Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.28359 del 07/11/2018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA E. L. – Presidente –

Dott. NONNO G. M – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA Maria G. – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. FANTICINI Giovanni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24005/2011 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Manifattura Europa Ritorcitura Filati s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via M. Prestinari n. 13, presso lo studio dell’avv. Giuseppe Ramadori, rappresenta e difesa dall’avv. Domenico D’Arrigo giusta procura speciale in calce al controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia – Sezione staccata di Brescia n. 252/63/10, depositata il 14 settembre 2010.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 6 giugno 2018 dal Consigliere Dott. Giacomo Maria Nonno.

RILEVATO

che:

1. con sentenza n. 252/63/10 del 14/09/2010 la CTR della Lombardia – Sezione staccata di Brescia rigettava l’appello principale e accoglieva parzialmente l’appello incidentale rispettivamente proposti dalla Agenzia delle entrate e dalla Manifattura Europa Ritorcitura Filati s.r.l. (d’ora in poi solo Manifattura) avverso la sentenza n. 103/15/08 della CTP di Brescia, che aveva accolto parzialmente il ricorso della società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento a fini IVA, IRPEG e IRAP relativi all’anno 1998, con comminatoria di sanzioni;

1.1. come si evince dalla sentenza della CTR e per quanto ancora interessa in questa sede: a) con l’avviso di accertamento impugnato veniva recuperata la differenza tra l’IVA incassata e quella effettivamente versata, nonchè venivano applicate le sanzioni in relazione alle omissioni contabili e dichiarative operate dalla società contribuente; b) la CTP, con riferimento alle predette questioni, riteneva legittimo il recupero dell’IVA, ma disapplicava le sanzioni in quanto la società aveva effettivamente consegnato al proprio intermediario le somme destinate ai versamenti dei tributi, somme dallo stesso diversamente utilizzate; c) la sentenza della CTP era impugnata, in via principale, dall’Agenzia delle entrate e, in via incidentale dalla Manifattura;

1.2. su queste premesse, la CTR rigettava l’appello principale dell’Agenzia delle entrate e accoglieva parzialmente l’appello incidentale della società contribuente, evidenziando che: a) con riferimento alle sanzioni, “va rilevato che il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 3, dispone che il contribuente non è punibile quando dimostri “che il pagamento non è stato eseguito per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi”. Tale dimostrazione è stata offerta dalla parte” attraverso la produzione della sentenza penale di condanna emessa nei confronti del proprio commercialista; b) con riferimento alla detraibilità dell’IVA, le fatture rinvenute dalla Guardia di finanza e non oggetto di contestazione erano sufficienti per sancire il diritto alla detrazione, anche in ragione del principio di neutralità dell’imposta;

2. l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con tempestivo ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi;

3. la Manifattura resisteva con controricorso.

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6 e del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, artt. 1,5,6 e 9, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che l’esimente prevista dal comma 3 della prima delle disposizioni richiamate non trova applicazione in caso di infrazioni tributarie relative alla mancata presentazione di dichiarazioni fiscali, omessa registrazione di fatture e omessa tenuta di contabilità;

2. con il secondo motivo di ricorso, proposto in via subordinata rispetto al primo, si lamenta la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5 e 6, D.Lgs. n. 471 del 1997, artt. 1,5,6 e 9 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi l’inapplicabilità dell’esimente di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6,comma 3, in assenza di dimostrazione, da parte della società contribuente, di avere svolto nei confronti dell’intermediario concreti atti diretti a controllare l’effettiva esecuzione dell’incarico;

3. con il terzo motivo di ricorso (erroneamente indicato con il n. 4) si lamenta motivazione omessa o insufficiente, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, su fatto decisivo della controversia costituito dall’effettivo compimento, da parte della società contribuente, di atti concreti diretti a controllare l’attività compiuta dall’intermediario;

4. i tre motivi, che possono essere congiuntamente esaminati, in quanto involgenti l’ambito applicativo dell’esimente di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 3, sono complessivamente fondati;

4.1. come si evince dall’avviso di accertamento, regolarmente trascritto in ricorso ai fini del rispetto del principio di autosufficienza, le sanzioni sono state comminate alla società contribuente per omessa o tardiva presentazione della dichiarazione (IRPEG, IRAP e IVA), per mancata o tardiva emissione di fatture relative ad operazioni imponibili (IVA) e per mancata registrazione delle stesse (IVA);

4.2. il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 3, così recita: “Il contribuente, il sostituto e il responsabile d’imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi”;

4.3. la menzionata norma va coordinata con il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5, comma 1, la cui prima parte (nella formulazione applicabile ratione temporis) così recita: “Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa”;

4.4. il rapporto tra le due disposizioni va risolto nel modo che segue: l’art. 5, comma 1, riguarda, in generale, l’elemento soggettivo della condotta sanzionabile, la quale deve essere cosciente e volontaria, nonchè colpevole, cioè posta in essere con dolo o, quanto meno, con negligenza; l’esimente di cui all’art. 6, comma 3, presuppone l’elemento soggettivo così come individuato dall’art. 5, comma 1, e delimita la condotta sanzionabile in conseguenza della violazione di obblighi tributari non formali;

4.5. l’applicazione dell’esimente di cui alla disposizione richiamata implica pertanto: a) l’inadempimento degli obblighi riconnessi al mancato pagamento del tributo, esclusi pertanto gli obblighi solo formali; b) l’imputabilità di tale inadempimento ad un soggetto terzo (normalmente l’intermediario incaricato), estraneo alla compagine sociale del contribuente (Cass. n. 20113 del 16/11/2012); c) l’adempimento, da parte del contribuente, di un obbligo di denuncia all’autorità giudiziaria nei confronti dell’intermediario, cui è stato attribuito l’incarico, oltre che della tenuta della contabilità e dell’effettuazione delle dichiarazioni fiscali, di effettuare i pagamenti; d) l’insussistenza del dolo o della negligenza del contribuente nell’inadempimento, nemmeno sotto il profilo della culpa in vigilando, dovendo l’inadempimento medesimo essere imputabile in via esclusiva all’intermediario;

4.6. va, pertanto, enunciato il seguente principio di diritto: “in tema di sanzioni tributarie, l’esimente prevista dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 3, si applica in caso di inadempimento al pagamento di un tributo – e, dunque, escluse le violazioni solo formali – imputabile unicamente alla condotta di un soggetto terzo (normalmente l’intermediario cui è stato attribuito l’incarico, oltre che della tenuta della contabilità e dell’effettuazione delle dichiarazioni fiscali, di provvedere ai pagamenti), purchè il contribuente abbia adempiuto all’obbligo di denuncia all’autorità giudiziaria e non abbia tenuto una condotta colpevole ai sensi dell’art. 5, comma 1, del citato D.Lgs., nemmeno sotto il profilo della semplice culpa in vigilando”;

4.7. nella specie, la CTR, ritenendo l’inapplicabilità delle sanzioni sul presupposto che la Manifattura avrebbe comprovato l’inadempimento dell’intermediario all’incarico affidatogli (come si evincerebbe dalla sentenza di condanna di quest’ultimo), ha fatto mal governo dell’enunciato principio di diritto;

4.8. invero, la menzionata esimente non può trovare applicazione, in quanto: a) le violazioni contestate non concernono il mancato pagamento dei tributi (del resto, l’Ufficio non ha comminato sanzioni per l’omesso versamento d’imposta), ma sono unicamente riconnesse a violazioni di natura formale (omesse dichiarazioni e omessa emissione e registrazione delle fatture); b) il comportamento incolpevole della società contribuente non può essere escluso dalla semplice condanna penale dell’intermediario, atteso che quest’ultima non elide di per sè ogni profilo di negligenza (anche con riferimento controllo dell’attività dell’intermediario), non avendo la Manifattura allegato di avere svolto atti concreti diretti a controllare l’esecuzione della prestazione del professionista (cfr. Cass. n. 12472 del 21/05/2010; Cass. n. 1198 del 23/01/2004);

4.9. non essendoci i presupposti per l’applicazione dell’esimente di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 3, la sentenza impugnata va cassata in parte qua;

5. con il quarto motivo di ricorso (erroneamente indicato come quinto) l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55 e del principio di neutralità dell’IVA, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che, in caso di accertamento induttivo, dall’IVA accertata dall’Ufficio va detratta solo quella versata dal contribuente e quella detraibile per come risultante dalla liquidazione del D.P.R. n. 633 del 1972, ex artt. 27 e 33, sicchè è errata la sentenza che ritiene detraibile anche l’IVA portata da fatture non registrate;

6. il motivo è infondato;

6.1. secondo là giurisprudenza di questa Corte, “la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicchè, in tal caso, nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili” (Cass. S.U. n. 17757 del 08/09/2016);

6.2. diversamente da quanto sostenuto dall’Agenzia delle entrate, è, dunque, irrilevantè la circostanza che la fattura sia o meno registrata da parte del contribuente, ben potendo quest’ultimo limitarsi a documentare, anche in giudizio, la sussistenza dei requisiti sostanziali del diritto all’eccedenza detraibile di cui all’art. 17 della direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977 (cd. sesta direttiva), anche in assenza dei requisiti formali per il riconoscimento di tale diritto;

6.3. è vero che la detrazione deve essere esercitata entro il termine previsto dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8, comma 3, vale a dire entro il secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto (viene, infatti, richiamato dalla sopra menzionata sentenza delle Sezioni Unite il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, secondo periodo, applicabile ratione temporis), ma la relativa questione, che presuppone un accertamento di fatto, non è stata posta dalla ricorrente;

7. in conclusione, il ricorso va accolto con riferimento ai primi tre motivo, rigettato il quarto; ne consegue che la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e, non essendoci ulteriori questioni di fatto da esaminare, può essere decisa nel merito, rigettando l’originario ricorso della Manifattura nella parte in cui si ritengono non dovute le sanzioni riconnesse alle violazioni tributarie relative alla mancata presentazione delle scritture contabili, alla omessa registrazione delle fatture e alla omessa tenuta della contabilità;

7.1. la controricorrente va, altresì, condannata al pagamento delle spese relative al presente giudizio di cassazione, che si liquidano come in dispositivo avuto conto di un valore della lite dichiarato di Euro 360.000,00;

7.2. sussistono, invece, giusti motivi, riconnessi al complessivo esito della lite, per dichiarare compensate tra le parti le spese relative ai gradi di merito.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo, il secondo e il terzo motivo di ricorso, rigettato il quarto; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso proposto dalla controricorrente nella parte in cui si ritengono non dovute le sanzioni; condanna la controricorrente al pagamento, in favore della ricorrente, delle spese relative al presente grado di giudizio, che liquida in Euro 7.800,00, oltre alle spese prenotate a debito; dichiara compensate tra le parti le spese relative ai gradi di merito.

Così deciso in Roma, il 6 giugno 2018.

Depositato in Cancelleria il 7 novembre 2018