Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.28374 del 07/11/2018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. NONNO G. M. – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA Maria G. – Consigliere –

Dott. ANTEZZA – rel. est. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15975/2011 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia;

– ricorrente –

contro

LEPETIT s.c.a.r.l., (c.f.: *****), con sede in Albano Laziale, via del Mare n. 145, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Claudio Coggiatti, con studio in Roma, via Lazio n. 20/C, con domicilio eletto in Roma, via Lazio n. 20/C, presso lo studio dell’Avv. Claudio Coggiatti;

– controricorrente e ricorrente in via incidentale –

avverso la sentenza della Commissione regionale di Roma, depositata il 28 aprile 2010;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06 giugno 2018 dal Consigliere Dott. Fabio Antezza.

FATTI DI CAUSA

1. A seguito di controllo formale automatizzato, eseguito, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36-bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis, sulle dichiarazioni di Lepetit s.c.a.r.l. relative all’anno d’imposta 2002, l’A.E. emise e notificò alla contribuente cartella di pagamento (per complessivi Euro 91.135,03) per: omessi versamenti di ritenute alla fonte dichiarate con modello n. 770/2003; omesso versamento del saldo IVA (oltre interessi e sanzioni), nonchè per tardivi versamenti IVA periodica (oltre interessi e sanzioni).

2. Avverso la cartella di cui innanzi il contribuente propose ricorso al Giudice tributario, instando per l’annullamento della stessa per: l’illegittimità dell’atto impugnato, in quanto adottato in violazione della richiesta in autotutela presentata dal contribuente; la carenza di motivazione dell’atto, ai sensi del combinato disposto dei citati artt. 36-bis e 54-bis, e per la decorrenza del termine previsto dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, art. 2 (come emerge dal ricorso in primo grado, trascritto nel ricorso per ragioni di autosufficienza, oltre che esplicitato dallo stesso controricorrente e ricorrente incidentale). Lepetit s.c.a.r.l., sotto tale ultimo profilo, dedusse in particolare di aver specificato in dichiarazione di essere contribuente mensile con contabilità presso terzi, ai sensi del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100, art. 1,comma 3, (potendo quindi fare riferimento, ai fini del calcolo della differenza di imposta relativa al mese precedente, all’imposta divenuta esigibile nel secondo mese precedente).

3. La CTP di Roma (con sentenza n. 148/02/2008), in accoglimento del ricorso, annullò la cartella di pagamento ritenendo accertato che, contrariamente all’assunto dell’Ufficio, nel richiamato quadro “VO” della dichiarazione annuale risultava barrato l’apposito spazio (rigo 75), circa la scelta operata da Lepetit s.c.a.r.l. di essere contribuente mensile con contabilità presso terzi, ancorchè non menzionata la compilazione del quadro “VO” nella pagina della dichiarazione IVA concernente i dati contabili dei tardivi versamenti, trovando conferma nella copia conforme del mod. Unico 2003 esibita all’udienza di trattazione dall’Ufficio tributario. Il Giudice di primo grado ritenne altresì fondata la censura inerente la tardiva notifica della cartella ed assorbite le ulteriori censure di nullità (come emerge dal ricorso in cassazione, riportante la detta parte motiva della sentenza di primo grado).

4. La statuizione della CTP fu appellata dall’A.E. (ed in via incidentale dal contribuente) che, tra l’altro, evidenziò che con il ricorso in primo grado non era stata impugnata l’iscrizione a ruolo del saldo IVA nè il recupero degli omessi versamenti di ritenute, relativi al modello 770 (come emerge dal ricorso per cassazione riportante l’atto d’appello). La CTR di Roma con sentenza n. 33/03/2010, emessa il 23 aprile 2010 e depositata il successivo 28 aprile, respinse l’appello dell’A.E. (con compensazione delle spese). Essa, sostanzialmente, confermò la sentenza impugnata, ritenendola adeguatamente motivata anche con riferimento all’accertamento della barratura del riquadro “VO”. Confermate, quest’ultima, nel giudizio di primo grado, dal rappresentante dell’Ufficio con espresso riconoscimento della conformità della dichiarazione cartacea a quella presentata dal contribuente.

5. Contro la sentenza d’appello l’A.E. ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, la contribuente, oltre a difendersi con controricorso, ha proposto ricorso incidentale, in parte non condizionato ed in parte condizionato, affidato a quattro motivi, con riferimento al quale l’A.E. non si è difesa. La contribuente ha altresì depositato memorie, insistendo per l’accoglimento delle conclusioni già formulate con il controricorso ed il ricorso incidentale.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il ricorso principale è fondato, con assorbimento dei motivi nn. 1 e 2 del ricorso incidentale (quelli non condizionati), mentre i due motivi del ricorso incidentale condizionato (cioè i nn. 3 e 4) sono inammissibili.

2. Con il motivo n. 1 del ricorso principale si deduce la insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

In sostanza, il ricorrente lamenta l’insufficienza motivazionale sostenendo che la CTR non avrebbe considerato, ai fini probatori, la documentazione prodotta in appello dalla stessa A.E., D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 58, comma 2. Trattasi della dichiarazione telematica della Lepetit s.c.a.r.l. del 30 giugno 2003 che, a dire del ricorrente, non presenterebbe come barrato lo spazio relativo all’opzione per la contabilità presso terzi. Ci si duole quindi della parte motivazionale relativa alla ritenuta prova della comunicazione, da parte del contribuente all’Ufficio, dell’operata scelta di essere contribuente mensile con contabilità presso terzi. Ciò rileverebbe ai fini della decisione in ragione del D.P.R. n. 100 del 1998, art. 1, comma 3, ai sensi del quale: “il contribuente che affida a terzi la tenuta della contabilità e ne abbia dato comunicazione all’ufficio dell’imposta sul valore aggiunto competente nelle prima dichiarazione annuale presentata nell’anno successivo alla scelta operata, può fare riferimento ai fini del calcolo della differenza d’imposta relativa al mese precedente, all’imposta divenuta esigibile nel secondo mese precedente”.

2.1 Il motivo in esame è fondato.

La CTR non si è difatti confrontata con la documentazione, acquisita in grado d’appello D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 58,comma 2, che, in forza di quanto prospettato dall’A.E., si sostanzierebbe proprio nella dichiarazione inviata da Lepetit s.c.a.r.l. all’Amministrazione finanziaria e non recante la barratura del riquadro relativo alla comunicazione inerente l’opzione della contabilità presso terzi.

La CTR, in particolare, oltre a non fare minimo riferimento ad essa non ha considerato e valutato la relativa eventuale rilevanza probatoria, peraltro circa un fatto decisivo per la controversia. Sul punto la motivazione è difatti di mero stile laddove si limita ad affermare che: “non sono emersi elementi nuovi e sufficienti tali da invalidare o modificare la decisione…” e che le prove fornite dall’Amministrazione non sono tali da condurre ad un accertamento differente da quello derivante dalla prove addotte dal contribuente.

3. Con il motivo n. 2 del ricorso principale si deduce la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18 e dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. Con esso, sostanzialmente, ci si duole della circostanza per la quale la CTR avrebbe annullato la cartella di pagamento per motivi differenti da quelli prospettati dalla contribuente ed anche con riferimento al saldo IVA ed al recupero degli omessi versamenti di ritenute, relativi al modello 770, ancorchè profili impositivi non oggetto di impugnazione in primo grado.

3.1 Il motivo è fondato, in applicazione del principio già affermato da questa Corte in tema di contenzioso tributario, dal quale non vi è motivo di discordarsi, per il quale il motivo di opposizione al provvedimento impositivo (nella specie, cartella di pagamento) si configura come causa petendi della correlata domanda di annullamento, sicchè incorre nel vizio di extra o ultrapetizione il giudice adito che ne dichiari la nullità sulla base di motivo non dedotto dalla parte interessata (in tal senso, con riferimento all’avviso di accertamento, Cass. sez. 6-5, 06/04/2017, n. 9020, Rv. 643646-01; negli stessi termini, sostanzialmente: Cass. sez. 5, 15/12/2017, n. 30144, Rv.646296-01, per la quale, peraltro, il vizio di extrapetizione, per essere corretto dal giudice del gravame deve formare oggetto specifico di impugnazione; e Cass. sez. 5, 28/09/2007, n. 20393, Rv. 600599-01, per la quale la mancata impugnazione del vizio in parola davanti la CTR comporta la formazione del giudicato interno e non è, quindi, deducibile con ricorso per Cassazione).

Nella specie, dallo stesso ricorso in primo grado, riportato per ragioni di autosufficienza nel ricorso per cassazione e, sul punto, riassunto in quello incidentale, emerge difatti che i detti profili non furono oggetto di specifica doglianza da parte della contribuente. Essa invece dedusse l’illegittimità dell’atto impugnato in quanto adottato in violazione della richiesta in autotutela presentata dal contribuente; per carenza di motivazione, ai sensi del combinato disposto dei citati artt. 36-bis e 54-bis, e per la decorrenza del termine previsto dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, art. 2 (come emerge anche dallo stesso controricorso con ricorso incidentale).

Quanto innanzi lo si argomenta ulteriormente dalla stessa parte di motivazione sindacata dall’A.E. La sentenza della CTR, sul punto non sindacata, nella parte relativa allo svolgimento del processo precisa difatti che “nei motivi del ricorso la contribuente eccepiva la carenza di motivazione della cartella e la violazione del termine previsto dall’art. 36-bis, contestando nel merito le sanzioni per tardivi versamenti IVA osservando che la tardività non sussisteva in considerazione che la società aveva optato per la contabilità separata”. Peraltro, dopo aver confermato la sentenza di primo grado circa l’aspetto inerente la comunicazione avente ad oggetto l’opzione per la contabilità presso terzi, nel confermare ulteriormente la statuizione appellata, la CTR prosegue in questi termini: “ne tantomeno è accoglibile il secondo motivo di ricorso dell’Ufficio relativamente alla non contestazione dell’iscrizione a ruolo del saldo IVA, nè il recupero degli omessi versamenti di ritenute, relativi al modello 770”. La CTR evidenzia che l’A.E. nell’appello aveva dedotto la non contestazione da parte del contribuente della cartella con riferimento ai due aspetti di cui innanzi ma successivamente sostiene che avendo richiesto il contribuente, in sede di controllo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36-bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis, un intervento in autotutela (D.P.R. n. 287 del 1992, ex art. 68) l’Amministrazione avrebbe dovuto o accoglierlo ovvero emettere avviso di accertamento.

4. Con i motivi nn. 1 e 2 del ricorso incidentale (quelli non condizionati), in sostanza, si deduce la nullità della sentenza per vizio di omessa pronuncia, in merito al motivo di appello proposto dalla stessa Lepetit s.c.a.r.l. avverso la sentenza di primo grado ed inerente la compensazione delle spese (motivo n. 1 del ricorso incidentale), e si sindaca l’integrale compensazione tra le parti delle spese del giudizio d’appello.

4.1. Come detto, i presenti motivi sono assorbiti dall’accoglimento dei motivi del ricorso principale, dovendo il giudice del rinvio decidere in ordine alle spese dei vari gradi, anche all’esito delle sorti del detto giudizio di rinvio.

5. Con il motivo n. 3 del ricorso incidentale (nella specie, condizionato), si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente motivazione del capo della sentenza impugnata relativo all’accertamento circa la effettiva comunicazione all’Agenzia dell’opzione della contabilità presso terzi. In sostanza ci si duole della circostanza per la quale la Corte territoriale non avrebbe motivato la ritenuta sussistenza della comunicazione anche argomentando dalla sussistenza di “comportamenti concludenti”.

5.1. Il motivo, comunque assorbito dalla decisione di accoglimento (con rinvio) del primo motivo del ricorso principale, è inammissibile. La CTR, difatti, non ha motivato in merito al detto profilo proprio per aver ritenuto altre circostanze rilevanti e determinanti ai fini della prova dell’intervenuta comunicazione (quella di cui ai precedenti punti 2 e 2.1.1).

6. Con il motivo n. 4 del ricorso incidentale (nella specie, condizionato) si deduce l'”insufficiente motivazione in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4" e si chiede a questa Corte, per l’ipotesi (effettivamente concretizzatasi) di accoglimento del primo motivo del ricorso principale, di cassare la sentenza impugnata e di decidere nel merito ex art. 384 c.p.c., comma 2, annullando l’atto impugnato per difetto di motivazione di quest’ultimo.

6.1. Il motivo in esame è inammissibile per plurimi motivi.

In primo luogo la doglianza, come si evince sin dalla sua rubrica, è formulata in termini di c.d. “motivo misto” (o “composito”) per la commistione di censure incompatibili tra loro ed in particolare quella di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sotto il profilo dell’insufficiente motivazione, e quella di cui al n. 4 dello stesso comma, espressamente richiamato dal ricorrente incidentale peraltro senza prospettare la nullità della sentenza impugnata ma della cartella di pagamento, della quale si chiede a questa Corte l’annullamento (sui limiti di ammissibilità del c.d. “motivo misto” o “composito”, si vedano, ex plurimis: Cass. Sez. U., 06/05/2015, n. 9100, Rv. 635452-01, ed in particolare, proprio in termini di incompatibilità delle censure art. 360 c.p.c., comma 1, ex nn. 4 e 5 Cass. sez. 4, 18/06/2014, n. 13866, Rv. 631333).

Il motivo in esame sarebbe comunque inammissibile anche qualora si ritenesse tale da prospettare solo una insufficienza motivazionale della sentenza in merito al vizio di motivazione della cartella di pagamento, dedotto dalla contribuente in primo grado oltre che con appello incidentale nella sostanza condizionato. L’inammissibilità, in tale caso, si argomenta dalla circostanza per la quale la CTR sul detto motivo dell’appello incidentale condizionato non si è pronunciata (con esclusione, quindi, di un vizio di insufficiente motivazione). Essa ha difatti rigettato l’appello principale dell’A.E., peraltro per le stesse (assorbenti) motivazioni per le quali la CTP non si era pronunciata in merito alla dedotta carenza motivazionale della cartella.

7. In conclusione, accolti i due motivi del ricorso principale (cioè quello proposto dall’A.E.), con assorbimento dei motivi nn. 1 e 2 del ricorso incidentale, nonchè dichiarati inammissibili i successivi motivi nn. 3 e 4 del ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata, nei limiti dei motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese di questo giudizio.

P.Q.M.

accoglie i due motivi del ricorso principale, proposto dall’A.E., con assorbimento dei motivi nn. 1 e 2 del ricorso incidentale e dichiarazione di inammissibilità dei motivi nn. 3 e 4 del detto ultimo ricorso, cassa la sentenza impugnata, nei limiti dei motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese di questo giudizio.

Così deciso in Roma, il 6 giugno 2018.

Depositato in Cancelleria il 7 novembre 2018