Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.1653 del 27/01/2010

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – rel. Consigliere –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. MELONCELLI Achille – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 26169-2005 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

SARA SRL;

– intimato –

avverso la sentenza n. 302/2004 della COMM. TRIB. REG. di NAPOLI, depositata il 22/07/2004;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 03/12/2009 dal Consigliere Dott. GIOVANNI GIACALONE;

udito per il ricorrente l’Avvocato dello Stato GUIDA, che ha chiesto l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE NUNZIO WLADIMIRO, che ha concluso per l’accoglimento del secondo e terzo motivo di ricorso, assorbito il primo motivo.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La controversia ha ad oggetto l’impugnativa proposta dalla società contribuente sopra indicata avverso l’avviso di accertamento, con il quale veniva elevato, ai fini IRPEG ed ILOR per il 1995, il reddito d’impresa da L. 111.876.000 a L. 2.260.700.000, contestandosi la mancata contabilizzazione di ricavi e l’indeducibilità di costi.

La Commissione Tributaria Provinciale ha accolto il ricorso, ritenendo inesistente la notifica dell’avviso di accertamento; la Commissione Tributaria Regionale riteneva regolare la notifica dell’atto impositivo, ma lo annullava, osservando, per quanto rileva in questa sede, che in entrambi i gradi l’Ufficio non aveva in alcun modo replicato agli articolati rilievi della società, limitandosi genericamente a richiamare quanto riferito dalla G.d.F.. Nulla era stato controdedotto in ordine ai buoni di consegna; parimenti non era stato spiegato come gli accertamenti svolti presso le altre società, ivi compresa la “cartiera”, fossero rilevanti anche per la società contribuente, rispetto alla quale nessuno specifico rilievo era stato fatto per collegarne l’operato all’attività delle predette società sottoposte a verifica; in ordine ai c.c. bancari, nulla era stato replicato alle osservazioni della contribuente, specie in relazione ai versamenti che essa assume riferirsi a corrispettivi regolarmente annotati; per i conferimenti dei soci, ben era possibile che essi fossero stati effettivi e consequenziali alla non florida attività sociale che di lì a pochi anni era fallita. Aggiungeva che gli elementi raccolti a carico della società dalla G.d.F. e riportati nell’avviso di accertamento, pur se costituenti indizi a carico della contribuente non sembravano però possedere i caratteri della serietà, dell’inequivocità e della concretezza indispensabili per consentire di ritenere esaurientemente provato l’atto impositivo.

Propone ricorso per Cassazione l’Agenzia delle entrate sulla base di tre motivi. La contribuente non si è costituita.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, l’Agenzia, denunziandò violazione dell’art. 115 c.p.c., D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. c e vizio di motivazione su punti decisivi, in rel. art. 360 c.p.c., nn. 3, 4 e 5 e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, lamenta che la C.T.R. ha annullato i rilievi sull’omessa contabilizzazione di ricavi per vendita di beni acquistati senza fattura, perchè l’Ufficio non avrebbe formulato adeguate controdeduzioni per resistere ai motivi di gravame e non avrebbe spiegato perchè gli accertamenti svolti presso altre società sarebbero rilevanti anche per essa contribuente; si tratterebbe di motivazione stereotipata, insufficiente ed illogica, perchè le asserite lacune della difesa dell’Ufficio non esimevano il giudice dal dovere di esaminare e di valutare autonomamente i fatti dedotti e che risultino documentalmente dagli atti: dal p.v.c. e dall’avviso impugnato, si evinceva che l’Ufficio aveva contestato l’acquisto di beni non contabilizzati, come da documentazione fiscale rinvenuta presso i fornitori, che non hanno trovato riscontro nelle fatture di acquisto registrate; la C.T.R. avrebbe dovuto esaminare tali contestazioni e tali prove e fornire congrua motivazione sul fondamento della pretesa erariale, dato che la documentazione rinvenuta presso il venditore è intrinsecamente idonea a far prova anche nei confronti dell’acquirente, riferendosi alla medesima operazione economica.

Con il secondo motivo, l’Agenzia, denunziando violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2 e art. 2697 c.c. nonchè vizio di motivazione su punti decisivi, in rel. art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5 e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, lamenta che la C.T.R. ha annullato il rilievo fondato sull’esame della documentazione bancaria in quanto nulla era stato replicato alle osservazioni della contribuente, specie in relazione ai versamenti che essa assume riferirsi a corrispettivi regolarmente annotati;

aggiunge che, dal p.v.c. e dall’avviso impugnato, si evince che l’Ufficio aveva dedotto e dimostrato che sui conti utilizzati dalla contribuente erano state effettuate operazioni di prelevamento e di versamento che non trovavano corrispondenza nella contabilità e delle quali il l.r. sentito in contraddittorio non aveva fornito giustificazione. In contrasto con la presunzione di cui all’art. 32, D.P.R. cit., la C.T.R. ha erroneamente ritenuto che la prova liberatoria, gravante sulla contribuente in relazione alla presunzione prevista da detta norma, potesse essere surrogata da semplici osservazioni di parte ove non contraddette espressamente dall’Ufficio: il silenzio della parte erariale non può equipararsi ad una rinuncia alla pretesa già compiutamente esercitata con l’atto impositivo nè può comportare la modifica delle regole probatorie dipendenti da detta presunzione legale.

Con il terzo motivo, l’Agenzia, denunziando violazione dell’art. 115 c.p.c. e vizio di motivazione su punti decisivi, in rel. art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5 e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, lamenta che la C.T.R. ha annullato il recupero a tassazione della somma di L. 1.440.000.000, che l’Ufficio ha ritenuto “coperta” da un fittizio finanziamento dei soci, affermando illogicamente che era possibile che il finanziamento fosse effettivo e consequenziale alla non florida attività della società, che di li a pochi anni era fallita, perchè era difficile che i soci decidessero di riversare così ingenti risorse in una società in condizioni “non floride”, così come era abbastanza insolito che una società di tale natura pervenisse in breve tempo al fallimento nonostante un così cospicuo apporto di nuovi capitali da parte dei soci; la C.T.R. avrebbe comunque omesso di esaminare le ragioni che hanno indotto a ritenere il finanziamento fittizio e tendente a stornare al conto “cassa” i ricavi occulti della società, non trovando il finanziamento medesimo nessuna corrispondenza con i prelevamenti dai c.c. personali nè con le disponibilità economiche dei soci risultanti dalle loro dichiarazioni annuali dei redditi.

Le censure di cui al primo motivo si rivelano prive del requisito della specificità, in quanto non chiariscono quali siano gli elementi dedotti in giudizio dalla parte erariale e che, pretermessi o non adeguatamente valutati, abbiano condotto a ritenere non provata la pretesa fiscale quanto alla merce non fatturata. In particolare, non viene specificamente censurata l’affermazione della sentenza impugnata, secondo cui “non era stato spiegato come gli accertamenti svolti presso le altre società, ivi compresa la cartiera, fossero rilevanti anche per la società contribuente, rispetto alla quale nessuno specifico rilievo era stato fatto per collegarne l’operato all’attività delle predette società sottoposte a verifica”. Invero, nel ricorso per cassazione non vengono precisati – se non con il mero richiamo al p.v. di constatazione ed all’atto impositivo – quali fossero gli elementi emersi dagli accertamenti svolti presso le altre società, ivi compresa la “cartiera”, che assumevano rilievo anche per la società contribuente, nè quali fossero i rilievi formulati per collegarne l’operato all’attività delle società sottoposte a verifica. Il primo motivo si rivela, pertanto, inammissibile.

Gli altri due motivi possono essere esaminati congiuntamente, stante l’intima connessione delle rispettive argomentazioni. Essi si rivelano fondati.

In primo luogo, secondo il consolidato orientamento di questa S.C. (Cass. 16 maggio 2007 n. 11205; 13 febbraio 2006 n. 3106; 3 settembre 2004 n. 17841; 24 luglio 2002 n. 10802; 27 dicembre 2001 n. 16198; 30 ottobre 2001 n. 13478), nel quadro dei generali principi che governano l’onere della prova, in ipotesi di accertamento delle imposte sui redditi, spetta: (1) all’amministrazione finanziaria dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata (fornendo quindi la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell’esistenza di un maggiore imponibile) e; (2) al contribuente l’onere della prova circa l’esistenza (a) dei fatti che danno luogo ad oneri e/o a costi deducibili e (b) del requisito dell’inerenza degli stessi all’attività professionale o d’impresa del contribuente.

La corretta applicazione del principio sulla distribuzione dell’onere della prova, quindi, impone al giudice del merito di accertare, in primo luogo, se la pretesa tributaria dedotta in giudizio derivi dall’attribuzione al contribuente di maggiori entrate oppure dal disconoscimento di costi od oneri deducibili esposti dallo stesso, perchè solo la esatta individuazione della parte tenuta per legge a dare la prova afferente consente al giudice di porre a carico della stessa le conseguenze giuridiche derivanti dall’accertata inosservanza di detto onere.

Da tanto discende un primo errore della sentenza gravata perchè la stessa – avendo ritenuto a) che, in entrambi i gradi, l’Ufficio non aveva in alcun modo replicato agli articolati rilievi della società, limitandosi genericamente a richiamarsi a quanto riferito dalla G.d.F.; b) che nulla era stato controdedotto in ordine ai buoni di consegna; c) in ordine ai c.c. bancari, nulla era stato replicato alle osservazioni della contribuente, specie in relazione ai versamenti che essa assume riferirsi a corrispettivi regolarmente annotati; d) che, per i conferimenti dei soci, ben era possibile che essi fossero stati effettivi e consequenziali alla non florida attività sociale che di lì a pochi anni era fallita – ha, in definitiva, posto l’onere probatorio tout court a carico dell’amministrazione finanziaria e non ha, invece, considerato la specifica fonte (imputazione di maggiori redditi oppure disconoscimento di spese e/o di costi) della pretesa fiscale oggetto del giudizio e, in coerenza, individuato, la parte tenuta a subire le conseguenze dell’mancata osservanza dell’onere probatorio di cui giuridicamente la stessa è gravata.

In secondo luogo, va ricordato (Cass. 13 ottobre 2005 n. 19394; 18 settembre 2003 n, 13819) che il procedimento valutativo della prova per presunzioni si articola in due indefettibili momenti:

– il giudice del merito, infatti, deve, anzitutto, valutare in maniera analitica ognuno degli elementi indiziari (1) per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e (2) per conservare quelli che, presi singolarmente, rivestano i caratteri della precisione e della gravità, ossia presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, lo stesso giudice deve procedere a una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati e accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni indizi. La decisione con la quale il giudice del merito si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi, acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi (nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento), è pertanto viziata da errore di diritto e, pertanto, censurabile in sede di legittimità:

al sindacato di questa Corte, infatti, si sottrae solo l’apprezzamento relativo (1) all’esistenza degli elementi assunti a fonte di presunzione e (2) alla loro concreta rispondenza ai requisiti di legge, sempre che il relativo giudizio non risulti viziato da illogicità o da incongruenze.

Nel caso, il giudice a quo, come sopra riportato, ha affermato che gli elementi raccolti a carico della società dalla G.d.F. e riportati nell’avviso di accertamento, pur se costituenti indizi a carico della contribuente, non sembravano però possedere i caratteri della serietà, dell’inequivocità e della concretezza indispensabili per consentire di ritenere esaurientemente provato l’atto impositivo.

Lo stesso giudice, però, non ha indicato in nessuna parte della sua decisione le fonti probatorie (diverse, ovviamente, dalla mera asserzione della parte interessata a giustificare comunque il suo operato) dalle quali ha desunto l’asserita corrispondenza dei versamenti bancari a corrispettivi regolarmente annotati (rispetto ad una contestazione dell’Ufficio che muoveva dalla mancata corrispondenza con la contabilità di versamenti e di prelevamenti dai conti correnti, di cui il legale rappresentante non aveva fornito giustificazione), nonchè la non fittizietà dei versamenti dei soci, potendo essere essi conseguenza della non florida situazione della società, di lì a qualche anno fallita (mentre la parte erariale aveva lamentato che i conferimenti non trovavano riscontro nei prelevamenti dai conti personali dei soci, nè con le disponibilità degli stessi risultanti dalle loro dichiarazioni dei redditi).

L’effettiva esistenza delle circostanze dedotte dalla società, invero, per la significatività delle stesse, non poteva essere semplicemente affermata, ma andava desunta da fatti concreti, univoci e precisi – come doveroso per il giudice, ovviamente, non già in base alle mere affermazioni della parte interessata, ma sulla scorta di significative e concludenti prove all’uopo fornite da quella stessa parte – da indicare nella propria motivazione, essendo necessario giungere ad escludere con certezza l’attitudine delle predette circostanze a smentire le riferite specifiche contestazioni contenute nell’avviso di accertamento dell’Ufficio.

Quanto al vizio di motivazione lamentato nel secondo e nel terzo motivo, inoltre, la sentenza non accenna assolutamente (e, quindi, non le accerta ne le considera nel suo giudizio) alle rilevanti circostanze, addotte dall’Ufficio prelevamenti e versamenti sui conti bancari utilizzati dalla società, che non avevano trovato riscontro nella contabilità e non giustificati dal l.r.; finanziamento dei soci non corrispondente ai prelevamenti dai conti personali nè compatibile con i redditi personali da essi dichiarati – nè, di conseguenza, si pone il problema del perchè di tali operazioni (se non logicamente e convincentemente giustificate con argomentazioni e prove) dalla parte che le ha poste in essere), rivelandosi, in mancanza, del tutto astratte, apodittiche ed indeterminate le giustificazioni addotte dalla società contribuente. Nè il giudice a quo ha controllato se ciascuno degli elementi contestati dall’Ufficio fosse sufficiente, eventualmente in concorso con le altre circostanze fattuali accertate e documentate, ad affermare l’imponibilità dei ricavi desunti dalla movimentazione dei conti correnti e/o la fittizietà dell’operazione di finanziamento.

La sentenza impugnata, che non si è uniformata ai principi in precedenza enunciati, deve essere conseguentemente annullata, con rinvio della controversia, per nuovo esame, in relazione ai motivi accolti, e per la liquidazione delle spese anche del presente giudizio, ad altra Sezione della medesima C.T.R..

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il primo motivo del ricorso ed accoglie il secondo ed il terzo. Cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, e rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della C.T.R. Campania.

Così deciso in Roma, il 3 dicembre 2009.

Depositato in Cancelleria il 27 gennaio 2010