Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.278 del 12/01/2010

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PAPA Enrico – Presidente –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. CARLEO Giovanni – Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. MARINUCCI Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

FONDAZIONE CASSA DI RISPARMIO DI RAVENNA, con sede legale in *****, codice fiscale n. *****, in persona del suo legale rappresentante, A.R., nato a ***** ed ivi residente in *****, codice fiscale *****, rappresentata e difesa, in virtù di procura per atto del Notaio Eraldo Scarano di Ravenna, del 5 giugno 2003, Rep. n. 109301, dall’avv. GIONTELLA Marco ed elettivamente domiciliato presso il suo studio in Roma, via XX Settembre n. 1;

– ricorrente –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, e l’AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentati e difesi dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, sono domiciliati ope legis;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 119 pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale di Bologna, Sez. 11, l’8 maggio 2002, depositata il 24 giugno 2002 e non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella Pubblica udienza del 17/11/2009 dal Relatore Cons. Dott. Giuseppe Marinucci;

udito, per la ricorrente Fondazione, l’avv. Marco Giontella che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

udito, per la resistente Amministrazione, l’avv. Arena che ha chiesto il rigetto del ricorso;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE NUNZIO Wladimiro, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

In data 15 gennaio 1994, la Fondazione ricorrente presentava la dichiarazione dei redditi, per il periodo d’imposta 01.10.1992 – 30.09.1993 e, nel liquidare l’imposta dovuta sul reddito dichiarato, si avvaleva dell’agevolazione prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 6.

In riferimento a tale annualità, in data 5 ottobre 1998, l’Ufficio delle Imposte Dirette di Ravenna notificava alla Fondazione avviso di accertamento, del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 41 bis, richiedendo il pagamento dell’intera imposta.

Avverso tale provvedimento, la Fondazione proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Ravenna che, con la sentenza n. 97/01/1999, lo accoglieva, annullando l’avviso di accertamento parziale e riconoscendo il diritto della ricorrente Fondazione all’applicazione dell’agevolazione prevista dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6.

Avverso tale decisione, l’Ufficio proponeva appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale che, con la sentenza n. 119, pronunciata l’8 maggio 2002 e depositata il 24 giugno 2002, lo accoglieva.

Avverso tale sentenza, la Fondazione Cassa di Risparmio di Ravenna proponeva ricorso per cassazione sorretto da quattro motivi.

Il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate resistevano con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo del ricorso, la Fondazione ha lamentato “violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 54, in relazione al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41 bis, per avere i giudici omesso di pronunciarsi sul punto eccepito dalla scrivente e concernente l’utilizzo della procedura accertativa “parziale” di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 bis, per la rettifica dell’aliquota d’imposta I.R.PE.G.;

nullità della sentenza e del procedimento (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62 e art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5", atteso che il giudice di appello avrebbe omesso di pronunciarsi sull’eccezione di illegittimità dell’accertamento “parziale” utilizzato dall’Amministrazione Finanziaria per disconoscere l’applicabilità dell’agevolazione prevista dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6.

Nella fattispecie, non vi sarebbero stati i presupposti richiesti dalla legge per poter applicare la procedura accertativa di cui all’art. 41 bis.

I giudici del gravame, nulla disponendo e nulla motivando sul punto, sarebbero incorsi in una palese violazione della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato.

Il ricorso all’avviso parziale sarebbe legittimo solo ove le segnalazioni o i dati permettano di individuare ictu oculi materia imponibile sottratta a tassazione.

E le segnalazioni e/o i dati suscettibili di essere posti a sostegno degli accertamenti parziali sarebbero esclusivamente quelli raccolti in un contesto diverso dalla verifica che l’ufficio locale potrebbe esperire, nei confronti del contribuente, attraverso la dichiarazione dei redditi.

Pertanto, l’avviso di accertamento de quo presenterebbe un vizio di legittimità tale da pregiudicarne ab origine la validità.

Inoltre, la procedura di cui all’art. 41 bis, utilizzata dall’organo accertatore, in presenza di determinati presupposti e condizioni, avrebbe consentito unicamente di accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibile.

Il cosiddetto accertamento parziale, per essere ritenuto legittimo, dovrebbe avere ad oggetto l’ammontare dell’imponibile del contribuente e, non, come avvenuto nel caso di specie, l’aliquota applicabile.

Il motivo è infondato.

E’ infatti giurisprudenza di questa Corte, per il cui superamento non sono stati addotti motivi nuovi o diversi da quelli già in precedenza scrutinati e disattesi, che l’utilizzo dell’accertamento parziale sia nella disponibilità degli uffici in presenza di elementi che facciano ritenere la sussistenza di un reddito non dichiarato, senza che tale strumento debba (neppure prima delle modifiche apportate nel 2004) essere subordinato ad una particolare modalità della segnalazione pervenuta (ex multis, Cass. 17196/09;

Cass. 2833/08; Cass. 11057/06).

Con il secondo motivo, è stata denunciata dall’odierna ricorrente “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 6, comma 1, in relazione al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 66, commi 8 e 22, convertito in legge, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, per avere i giudici ritenuto non applicabile, al periodo d’imposta 1/10/1992 30/09/1993, la modifica apportata dal D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 8 al disposto del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6; omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62 e art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5)”.

La C.T.R. avrebbe affermato l’impossibilità di applicare, nel caso in esame, il D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, nella formulazione risultante dalla modifica contenuta nella L. n. 427 del 1993, art. 66, comma 8, dal momento che le modifiche, per espressa previsione legislativa, inizierebbero a decorrere dall’esercizio in corso alla data della sua approvazione, esercizio che, per la Fondazione, sarebbe stato quello intercorrente tra il 01.10.1993 e il 30.09.1994.

Tale considerazione, in realtà, sarebbe in palese ed insanabile contrasto con il dettato della richiamata norma.

Infatti, la L. n. 427 del 1993, art. 66, comma 22, avrebbe espressamente previsto che le disposizioni di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 6, come sostituito dal comma 8 del presente articolo, si applicassero a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore di tale decreto, vale a dire alla data del 30 agosto 1993.

Pertanto, quanto sopra, avrebbe dovuto ritenersi applicabile alla Fondazione ricorrente perchè, pur avendo essa l’esercizio non coincidente con l’anno solare, il periodo d’imposta di riferimento sarebbe stato quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge.

Anche le successive e connesse argomentazioni dei giudici del riesame, intese a negare l’agevolazione di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, sarebbero, quindi, del tutto arbitrarie, illegittime ed infondate. Con il terzo motivo del ricorso, la Fondazione Cassa di Risparmio di Ravenna ha lamentato “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 6, comma 1, e dell’art. 14 disp. gen.; violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 17 maggio 1999, n. 153, art. 12, omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo prospettato dalle parti per non avere i giudici ritenuto applicabile alla Fondazione ricorrente l’agevolazione di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, comma 1 (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62 e art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5)”, atteso che la Commissione bolognese avrebbe errato nel ritenere che la Fondazione non potesse rientrare tra gli enti ammessi a usufruire della riduzione dell’I.R.P.E.G., ai sensi del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6. La sentenza dei giudici di merito non avrebbe colto la vera natura delle Fondazioni bancarie, così come essa emergerebbe, chiara ed incontestabile, da un’attenta disamina delle modifiche apportate dalla L. 30 luglio 1990, n. 218, e successive disposizioni alla disciplina contenuta nella legislazione previgente, che aveva, a sua volta, trasformato le Casse di Risparmio da istituti di beneficenza in aziende di credito.

In effetti, con la L. n. 218 del 1990, ed il successivo D.Lgs. 20 novembre 1990, n. 356, si è operata la scissione tra attività bancaria e attività di beneficenza ed assistenza in precedenza svolte dallo stesso ente: l’attività bancaria sarebbe stata affidata ad una società per azioni partecipata dall’ente conferente, dando origine alle cosiddette fondazioni bancarie.

Inoltre, il medesimo D.Lgs. n. 356 del 1990, avrebbe chiaramente stabilito che l’amministrazione della partecipazione bancaria sarebbe semplicemente strumentale al raggiungimento degli scopi dell’ente, individuati in fini di interesse pubblico ed utilità sociale, preminentemente nei settori della ricerca scientifica, dell’istruzione, dell’arte, della sanità, con il mantenimento delle originarie finalità di assistenza e di tutela delle categorie più deboli.

Ora, dall’interpretazione letterale dell’allora vigente del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, a cui il D.Lgs. n. 331 del 1993, art. 66, comma 8, non avrebbe apportato alcuna sostanziale modifica, deriverebbe che determinati soggetti, purchè dotati di personalità giuridica, aventi come scopo il perseguimento di finalità solidaristiche e non svolgenti attività commerciali, avrebbero la facoltà di godere della riduzione dell’IRPEG. Le fondazioni, pertanto, sarebbero riconducibili a più di uno degli enti indicati nel citato art. 6. Nè sarebbe sostenibile, come nella fattispecie, l’infondatezza dell’interpretazione estensiva, dacchè alle fondazioni bancarie spetterebbe l’agevolazione di cui all’art. 6, dal momento che le fondazioni perseguirebbero fini di interesse pubblico e di utilità sociale nei settori tipizzati il cui novero sarebbe definito anche in via di interpretazione estensiva.

Da ultimo, poi, la L. 23 dicembre 1998, n. 461 ed il D.Lgs. di attuazione 17 maggio 1999, n. 153, recanti disposizioni in materia di enti conferenti di aziende bancarie ed in materia di ristrutturazione di aziende creditizie, avrebbero definitivamente confermato che gli enti provenienti dagli scorpori delle Casse di Risparmio rientrerebbero fra quelli agevolati, con riduzione a metà dell’imposta e conseguente esonero da ritenuta.

In particolare, la Legge Delega n. 461 del 1998, art. 3, comma 1, lett. a), disporrebbe che il possesso della partecipazione di controllo, diretto o indiretto, nelle società bancarie non possa far venir meno il requisito della prevalenza delle attività non commerciali ai fini dell’applicazione dell’agevolazione di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6.

Inoltre, il D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12, di attuazione della suddetta delega, avrebbe disposto che l’agevolazione di cui al citato articolo 6, si possa applicare alle fondazioni bancarie non aventi natura di enti commerciali che abbiano perseguito prevalentemente fini di interesse pubblico e di utilità sociale nei settori indicati dal D.Lgs. n. 536 del 1990, art. 12 e successive modificazioni.

Con il quarto ed ultimo motivo, si è denunciata, da parte della contribuente, “violazione e falsa applicazione del D.L. 15 aprile 2002, n. 63, art. 5, comma 1, convertito, con modificazioni, dalla L. 15 giugno 2002, n. 112, in relazione al D.Lgs. 17 maggio 1999, n. 153, art. 12, per avere i giudici ritenuto l’articolo 12 del decreto n. 153 contrario alle disposizioni comunitarie; omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo prospettato dalle parti (D.Lgs. 546 del 1992, art. 62 e art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5)”.

Il Collegio, pur riconoscendo espressamente la natura interpretativa del D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12, avrebbe ritenuto lo stesso non applicabile al caso in esame, in presenza di una procedura di infrazione intrapresa dalla Commissione CEE, nei confronti del Governo Italiano, per incompatibilità con il mercato comune della L. n. 461 del 1998 e del predetto D.Lgs. n. 153 del 1999.

Tale decisione sarebbe errata ed in contrasto sia con le norme interne, sia con le stesse disposizioni e decisioni comunitarie, atteso che, in attuazione della decisione della Commissione delle Comunità europee dell’11 novembre 2002, C54/A/2000/CE, cui avrebbe fatto riferimento il giudice di secondo grado, sarebbe stato emanato il Decreto Legge 15 aprile 2002, n. 62, convertito, con modificazioni, nella L. 15 giugno 2002, n. 112, in cui, per espressa previsione, all’art. 5, comma 1, sarebbe stata disposta la sospensione del regime delle agevolazioni nei confronti delle sole banche, mentre sarebbe rimasto fermo, in ragione del loro speciale regime giuridico, quanto disposto in tema di fondazioni dalla citata L. n. 461 del 1998 e dal medesimo D.Lgs. n. 153 del 1999.

Della validità e dell’efficacia di tale disposizione, inoltre, vi sarebbe stata conferma dalla stessa Commissione CEE che, nell’esercizio del potere di controllo, avrebbe ritenuto che l’attività di gestione del proprio patrimonio e di utilizzazione del reddito che ne deriverebbe per l’erogazione di contributi ad enti senza scopo di lucro, operanti per scopi di utilità sociale, non sarebbe un’attività economica e non qualificherebbe, pertanto, le fondazioni come imprese ai sensi dell’art. 87, paragrafo 1 del trattato.

Quindi, le misure destinate alle fondazioni, introdotte dal D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12, comma 2, art. 13, art. 16, commi 4 e 5 e art. 27, comma 2, non costituirebbero aiuto di Stato in quanto non sarebbero destinate ad imprese, ai sensi dell’art. 87, paragrafo 1 del trattato.

I tre motivi possono essere oggetto di trattazione congiunta, essendo strutturalmente connessi, e si rilevano infondati alla luce della consolidata giurisprudenza di questa Corte, dalla quale non vi è, qui, motivo per discostarsi, secondo cui gli enti di gestione delle partecipazioni bancarie, quali risultanti dal conferimento delle aziende di credito in apposite società per azioni e gravati dall’obbligo di detenzione e conservazione della maggioranza del relativo capitale, ai sensi della L. n. 218 del 1990 ed in base al D.Lgs. n. 356 del 1990, art. 12, a causa del particolare vincolo genetico che le univa alle aziende scorporate, non possono essere assimilati nè alle persone giuridiche di cui alla L. n. 1745 del 1962, art. 10 bis (che perseguono esclusivamente scopi di beneficenza, educazione, istruzione, studio e ricerca scientifica), ai fini della esenzione dal versamento della ritenuta d’acconto sugli utili, nè agli enti ed istituti di interesse generale, aventi scopi esclusivamente culturali, di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, ai fini del riconoscimento della riduzione a metà dell’aliquota sull’IRPEG; la predetta disciplina agevolativa non trova applicazione quanto agli enti considerati nè in via analogica, trattandosi di disposizioni eccezionali, nè in via estensiva, poichè la sua ratio va ricercata nella esclusività e tipicità del fine sociale previsto per ciascun ente, individuato in maniera tassativa quale già esistente al momento dell’entrata in vigore delle predette norme. La successiva disciplina di riforma del sistema creditizio, nell’attribuire a tali enti, ai sensi del D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12, ed ove si siano adeguati alle nuove prescrizioni, la qualifica di fondazioni con personalità giuridica di diritto privato, così estendendo ad essi il regime tributario proprio degli enti non commerciali, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 87, comma 1, lett. c) (T.U.I.R.), non ha assunto valenza interpretativa, e quindi efficacia retroattiva, avendo essa previsto adempimenti collegati all’attuazione della riforma stessa, senza influenza sui periodi precedenti. Ne consegue l’esistenza di una presunzione di esercizio di impresa bancaria in capo ai soggetti che, in relazione all’entità della partecipazione al capitale sociale, sono in grado di influire sull’attività dell’ente creditizio e, dall’altro, la possibile fruizione dei predetti benefici, per gli enti considerati, solo a seguito della dimostrazione, di cui sono onerati secondo il comune regime della prova ex art. 2697 cod. civ., di aver in concreto svolto un’attività, per l’anno d’imposta rilevante, del tutto differente da quella prevista dal legislatore, dunque un’attività di prevalente o esclusiva promozione sociale e culturale anzichè quella di controllo e governo delle partecipazioni bancarie e sempre che il relativo tema sia stato introdotto nel giudizio secondo le regole proprie del processo tributario, ovverosia mediante la proposizione di specifiche questioni nel ricorso introduttivo, non incombendo all’Amministrazione Finanziaria l’onere di sollevare in proposito precise contestazioni (Cass. S.U. 1576/09, Cass. S.U. 1593/09).

Consegue il rigetto del ricorso.

Alla luce dei profili processuali e sostanziali della controversia, ricorrono giusti motivi per la compensazione delle spese di giudizio.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Compensa le spese di giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 17 novembre 2009.

Depositato in Cancelleria il 12 gennaio 2010