Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.868 del 20/01/2010

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –

Dott. MAGNO Giuseppe Vito Antonio – rel. Consigliere –

Dott. MERONE Antonio – Consigliere –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. CARLEO Giovanni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore p.t., domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende secondo la legge;

– ricorrente –

contro

A.C., elettivamente domiciliato in Roma, via Capo dell’Argentiera, n. 46, presso l’Avvocato Marra de Scisciolo Antonio, che lo rappresenta e difende con l’Avvocato Franco d’Acunto per procura speciale a margine del controricorso e ricorso incidentale;

– controricorrente –

e sul ricorso incidentate proposto da:

A.C., come sopra domiciliato, rappresentato e difeso;

– ricorrente incidentale –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore p.t., come sopra domiciliata, rappresentata e difesa;

– controricorrente al ricorso incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia e Romagna, n. 75/15/07. depositata il 1.4.2008, notificata il 28.4.2008;

Udita la relazione della causa svolta nella Udienza pubblica del giorno 10.12.2009 dal relatore Cons. Dott. MAGNO Giuseppe Vito Antonio;

Udito, per l’Agenzia ricorrente, l’Avvocato dello Stato Alessandro Maddalo e, per il controricorrente e ricorrente incidentale, l’Avvocato Antonio Marra de Scisciolo;

Udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE NUNZIO Wladimiro, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso principale e per il rigetto del ricorso incidentale.

FATTO E DIRITTO

1.- Dati del processo.

1.1.- L’agenzia delle entrate ricorre, con due motivi, per la cassazione della sentenza citata in epigrafe che, rigettando le impugnazioni proposte, in via principale, da essa ricorrente, ed incidentalmente dal signor A.C., conferma la sentenza n. 217/04/2006 della commissione tributaria provinciale di Bologna, che aveva parzialmente accolto – ritenendo applicabile l’aliquota del 12,5% – il ricorso proposto dal nominato contribuente, ex dipendente del Banco di Napoli, avverso il diniego opposto dall’ufficio alla sua richiesta di rimborso della somma di Euro 202.657,06, trattenuta a titolo di IRPEF (aliquota 39,6%) sulla somma versatagli una tantum, nel giugno 2003, dal fondo di previdenza complementare per il personale del Banco.

1.2.- Il nominato contribuente resiste, presentando controricorso e ricorso incidentale, pure con due motivi, illustrati da memoria, cui replica l’agenzia mediante controricorso e memoria illustrativa.

1.3.- La causa, già chiamata per la discussione davanti a questa suprema corte il giorno 8.7.2009, fu rinviata per omessa notifica dell’avviso di udienza; è stata quindi rilassata all’udienza odierna.

2.- Motivazione della sentenza impugnata e motivi dei ricorsi.

2.1.- La commissione tributaria regionale esclude che la somma in questione possa essere assoggettata a tassazione separata, con l’aliquota effettivamente applicata, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a (TUIR; la citazione di articoli contenuti in questo testo di legge, anche nel seguito, sarà l’alta seguendo la numerazione vigente all’epoca, prima delle modifiche introdotte dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344: non applicabile al caso), poichè essa non fu versata “in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro”, bensì “tempo dopo la cessazione del rapporto di lavoro”; e perchè tale erogazione, “dipesa dal riparto tra tutti gli aventi diritto del patrimonio del preesistente Fondo”, costituirebbe “un reddito capitale sottoposto a tassazione secondo quanto previsto dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42 e quindi con ritenuta del 12,5%”.

2.2.- Tale decisione è impugnata, in principalità dall’agenzia delle entrate per i seguenti due motivi:

2.1.1.- falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4;

violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 48; con la formulazione del seguente quesito:

“se la prestazione di capitale erogata nell’anno 2003 dal Fondo di Previdenza Complementare per il Personale del banco di Napoli all’ex dipendente del Banco in forza di accordo individuale… prevedente la contestuale risoluzione di ogni rapporto del contribuente con il Fondo avuto riguardo al trattamento pensionistico integrativo in godimento sia assoggettabile a tassazione non già ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42 (come erroneamente ritenuto dai giudici a quibus), bensì a tassazione separata in forza del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 16, comma 1, lett. a); e ciò anche nell’ipotesi – erroneamente ritenuta dai giudici a quibus – che la prestazione de qua sia dipesa dal riparto tra tutti gli aventi diritto del patrimonio del preesistente Fondo, trattandosi pur sempre in tale ipotesi di reddito da lavoro dipendente soggetto a tassazione separata ai sensi del combinato disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 48”;

2.1.2.- insufficiente motivazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, su un fato decisivo e controverso, enucleato nei seguenti termini:

“sussistenza dei presupposti di fatto e di diritto del diritto al rimborso, dipendenza dell’erogazione de qua da contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione”: dipendenza che la ricorrente ritiene non provata ed anzi esclusa dalle risultanze processuali.

2.2.- Il contribuente ha eccepito pregiudizialmente la nullità e inammissibilità del ricorso, per violazione dell’art. 366 c.p.c. (per “intrinseca contraddittorietà e assoluta inconciliabilità” delle tesi relative alla natura giuridica e fiscale della somma erogata, quale reddito da lavoro, pagato dal datore e non assoggettabile a tassazione separata; o quale prestazione pensionistica, “trattamento previdenziale da assoggettare a tassazione separata”); ha quindi formulato i seguenti motivi di ricorso incidentale (che, non essendo registrato sotto un numero di ruolo diverso da quello del ricorso principale, non deve essere formalmente riunito a questo ai sensi dell’art. 335 c.p.c.):

2.2.1.- violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c. e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 4; omessa motivazione su punto essenziale; col seguente quesito: “se sia priva del requisito essenziale della motivazione la sentenza che, accogliendo la domanda subordinata del ricorrente, ne rigetta la domanda principale senza spiegarne in alcun modo le ragioni”;

2.2.2.- violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 1 e 6, stante l’atipicità della fattispecie erroneamente tassata; omessa o, in subordine, insufficiente motivazione su punto decisivo della causa; al termine, è formulato il seguente quesito: “se il pagamento corrisposto da un Fondo Pensione forfetariamente e a saldo e stralcio, in virtù di un accordo transattivo, non costituisca reddito di lavoro perchè pagato da un soggetto terzo diverso e ulteriore rispetto al datore di lavoro nè capitalizzazione di un pregresso reddito di pensione, che, per essere tale, deve corrispondere ad una specifica volontà delle parti e ad uno specifico calcolo attuariale; nè, ancora, provento incassato in sostituzione della pensione stessa, attesa la determinazione forfetaria del capitale pagato; nè, infine, possa farsi rientrare nella categoria delle altre indennità e somme di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), non essendo il pagamento collegabile funzionalmente alla risoluzione del rapporto di lavoro; e neppure possa essere equiparato alle prestazioni pensionistiche di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 47, comma 1, lett. b bis), avendo questa norma ad oggetto le anticipazioni di somme di importo non superiore al 50% del capitale maturato; e, pertanto, se ne deve dichiarare la non tassabilità non rientrando la fattispecie in nessuna delle categorie di reddito previste dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 6 “.

3.- Decisione.

3.1.- Il primo motivo del ricorso principale è fondato ed assorbe il secondo motivo; il ricorso incidentale è infondato e deve essere rigettato; per conseguenza, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto e, non essendo necessaire ulteriori indagini di fatto, la causa deve essere decisa nel merito mediante rigetto del ricorso introduttivo proposto dal contribuente.

3.2.- Le spese dell’intero processo debbono essere integralmente compensate fra le parti, per giusti motivi ravvisati nell’obbiettiva difficoltà d’interpretazione delle norme fiscali teoricamente applicabili al caso, caratterizzato da evidenti profili di specialità.

4.- Motivi della decisione.

4.1.- L’eccezione pregiudiziale (par. 2.2) di nullità e inammissibilità del ricorso principale, per intrinseca contraddittorietà delle tesi in esso accolte, è infondata.

La tesi difensiva fondamentale dell’agenzia delle entrate è che la prestazione di cui si discute debba essere “considerata un vero e proprio trattamento previdenziale da assoggettare a tassazione ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) (ricorso, pag. 5); ogni altra questione è stata dedotta in senso evidentemente subordinato, quindi non configgente; tanto si ricava dal quesito, dove si legge: “anche nell’ipotesi – erroneamente ritenuta dai giudici a quibus – che la prestazione de qua sia dipesa dal riparto…”.

4.2.- Per ragioni di ordine logico, deve essere data precedenza all’esame del quesito proposto col primo motivo del ricorso incidentale (par. 2.2.1), che censura la sentenza della commissione regionale per avere rigettato senza motivazione la domanda principale (assoluta intassabilità della somma) contenuta nell’appello incidentale del contribuente.

4.2.1.- Al quesito occorre rispondere in senso negativo, poichè non può dirsi inadempiente all’obbligo di motivare il giudicante che, illustrando le ragioni per cui ritiene soggetta l’erogazione di somma di denaro ad una determinata aliquota impositiva, esclude necessariamente, anche se implicitamente, la tesi opposta ed inconciliabile, che il cespite sia esente da imposta (cfr. Cass. nn. 407/2006. 2871/1997).

4.3.- Al quesito fondamentale dell’agenzia (par. 2.1.1), se la prestazione in esame sia assoggettabile a tassazione separata, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), il collegio delibera di rispondere positivamente.

4.3.1.- Le parti concordano nel ritenere che la presente controversia riguarda una attribuzione patrimoniale atipica, “quale effetto diretto di un accordo transattivo” (ricorso incidentale, par. 2.2) in attuazione del “riparto del Fondo di previdenza del Banco di Napoli” (controricorso al ricorso incidentale, pag. 5). La commissione regionale giudica non assoggettabile tale cespite a tassazione separata, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), sia perchè “detta disposizione si riferisce alle somme percepite una tantum in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro, mentre nel caso del sig. A., allo stesso è stato corrisposto tempo dopo la cessazione del rapporto di lavoro” (i corsivi non sono nel testo); sia perchè l’erogazione, “dipesa dal riparto tra tutti gli aventi diritto del patrimonio preesistente del Fondo”, costituirebbe un reddito di capitale tassabile con l’aliquota stabilita dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4.

4.3.2,- La prima di tali affermazioni è errata, poichè il fatto che una somma sia versata “tempo dopo” la cessazione del rapporto di lavoro non impedisce affatto, di per sè, che il pagamento sia fatto “in dipendenza” di tale evento; sicchè l’argomento utilizzato dal giudicante a quo non vale ad escludere l’applicabilità al caso della norma sulla tassazione separata.

La seconda affermazione, del tutto immotivata, non lascia comprendere le ragioni per cui il giudicante ritiene che costituisca “reddito capitale” la spartizione fra aventi diritto dei beni già appartenenti ad un fondo di previdenza complementare.

Simile conclusione è peraltro contrastata, con argomenti condivisi dal collegio, dalla giurisprudenza di questa suprema corte, secondo la quale “nel sistema del TUIR, l’aliquota del 12,50 per cento concerne ipotesi non assimilabili, neppure in via analogica, alla presente, nella quale manca non soltanto il contratto di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione ma, prima ancora, la possibilità stessa di classificare l’importo di cui si discute fra i redditi di capitale, che come è noto, postulano tutt’altri rapporti e presupposti” (Cass. n. 16818/2007, dalla motivazione; nello stesso senso, Cass. n. 8199/2007).

4.3.3.- Allo scopo di definire la natura del reddito – soggetto ad imposta se catalogabile in una delle categorie elencate dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 6, comma 1, -, si deve per niente al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 48, comma 1, (come sostituito dal D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 314, art. 3 con effetto dal 1.1.1998), secondo il quale “il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta… in relazione al rapporto di lavoro”. Ora, che la somma di cui si tratta sia stata percepita “in relazione al rapporto di lavoro”, non può essere validamente posto in dubbio, giacchè sostenere (come fa il ricorrente incidentale) che “il pagamento stesso è stato determinato al di fuori e indipendentemente da ogni schema lavorativo ed, altresì, previdenziale”, significherebbe ammettere che alla spartizione del fondo potessero partecipare anche soggetti mai stati dipendenti del Banco di Napoli. Il che non sembra attendibile.

4.3.4.- Una volta stabilita la natura del reddito, come “relativo”, cioè avente riferimento, ad un rapporto di lavoro, si deve anche ammettere, quanto alla forma di tassazione, che competa quella, più favorevole, della tassazione separata; modalità impositiva che la citata norma dell’art. 16 (come integrata dal D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 32 convertito con modificazioni nella L. 22 marzo 1995, n. 85) riserva non solo alle “somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione” del rapporto di lavoro, ma anche – con maggiore aderenza al caso concreto, in cui il contribuente sottolinea che alla spartizione parteciparono anche soggetti in attività di servizio – alle “somme… comunque percepire… a seguito di…

transazioni relative alla risoluzione del rapporto di lavoro”:

essendo ben visibile la differenza fra “dipendenza dalla cessazione” e mero riferimento alla risoluzione (riferimento che può farsi anche in una transazione precedente o successiva alla cessazione) del rapporto di lavoro.

4.3.5.- A identiche conclusioni, con riguardo sia alla natura di reddito da lavoro dipendente delle somme versate una tantum, in analoghe fattispecie coinvolgenti altra società dello stesso gruppo bancario e relativi dipendenti, sia all’applicabilità della tassazione separata, questa suprema corte è già pervenuta (Cass. nn. 8199/2007, 13274 e 13275/2005), con argomentazioni che il collegio condivide pienamente e che assorbono tutte le altre questioni, concernenti la prospettazione subordinata della natura di reddito di capitale (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4) tassabile al 12,5%. Infatti, le ragioni indicanti la natura di reddito da lavoro dipendente impediscono, al contempo, di attribuire alla stessa somma sia quella di reddito da capitale sia quella di trasferimento sui generis di ricchezza, intassabile perchè asseritamente non contemplato da alcuna norma fiscale.

4.4.- Discende da quanto precede l’assorbimento del secondo motivo (par. 2.1.2) del ricorso principale, atteso che il fatto controverso segnalato – dipendenza del trasferimento di denaro da contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione – non ha rilevanza, una volta stabilito che si tratta di reddito da lavoro dipendente, nell’accezione lata accolta più recentemente dal legislatore fiscale (v. par. 4.3.3).

4.5.- Al quesito posto col secondo motivo (par. 2.2.2) del ricorso incidentale bisogna rispondere negativamente.

4.5.1.- La tesi del tertium genus, ossia di una causalità speciale dell’erogazione che varrebbe ad escludere, con riguardo alla somma percepita dal contribuente, tanto la natura di reddito in qualsiasi modo collegato (“relativo”) alla risoluzione del rapporto di lavoro quanto quella di capitale, come capitalizzazione o sostituzione o anticipazione di pensione, non è infatti sostenibile.

4.5.2.- Fermo restando che l’assunto, secondo cui “il capitale incassato dal deducente non rientra in nessuna delle categorie indicate nell’art. 6” (par. 2.1.1 del ricorso incidentale), è contrastato dalle ragioni addotte a prova dell’inclusione del reddito nella categoria c) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 6, (redditi di lavoro dipendente), meritano una breve confutazione gli argomenti svolti dalla difesa del contribuente a sostegno della propria teoria.

4.5.3.- Questa si basa, essenzialmente, sul rilievo che, traendo diretta origine l’attribuzione patrimoniale in questione da un accordo transattivo tra il fondo previdenziale e ciascun iscritto, con libertà di opzione concessa a quest’ultimo per la prosecuzione del trattamento o la risoluzione definitiva del rapporto, verso il pagamento di una somma forfetaria non rapportata alla pensione in termini di capitalizzazione attuariale, il trasferimento di denaro conseguirebbe direttamente ed immediatamente alla transazione, grazie ad un effetto novativo che lo porrebbe ; “al di fuori… da ogni schema lavorativo ed, altresì, previdenziale ed attuariale”. Col risultato che una tale fattispecie atipica ed anomala non sarebbe inquadrabile in alcuna delle categorie prefigurate dal “sistema chiuso” dell’imposizione sul reddito e, pertanto, non sarebbe imponibile, non essendo ammesso il ricorso all’analogia in materia fiscale.

4.5.4.- L’originalità della situazione in esame, rispetto ad altre affrontate e risolte, in termini favorevoli al fisco, dalla giurisprudenza sopra citata di questa suprema corte; e, al contempo, la ragione per cui la somma versata al contribuente non sarebbe ascrivibile fra i redditi lato sensu da lavoro dipendente, consisterebbero nel fatto che ai dipendenti, o ex dipendenti, del Banco di Napoli la conversione della pensione complementare in una somma forfetario non fu imposta, ma soltanto proposta (sostanziando la fattispecie negoziale transattiva, su cui è fondato l’argomento ora in discussione); e che il proponente la transazione non era il datore di lavoro, o ex datore di lavoro, bensì un terzo (il fondo previdenziale, gestito ormai da altro istituto), il che contribuirebbe ad azzerare le possibilità di classificare logicamente e giuridicamente la fattispecie fra i redditi da lavoro dipendente.

4.5.5.- In contrario, sembra sufficiente richiamare le argomentazioni sopra svolte, ai par. 4.3.3 e 4.3.5, con la giurisprudenza ivi citata, dal momento che le circostanze dedotte dalla difesa del ricorrente incidentale (transazione proposta da soggetto diverso dal datore di lavoro) non valgono ad escludere che la somma percepita sia (almeno) “in relazione” col pregresso rapporto di lavoro: elemento bastante per annoverarla fra i redditi da lavoro dipendente, ai sensi del novellato D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 48, comma 1 (versione applicabile dal 1.1.1998, quindi anche al caso presente, relativo a somma versata ne 2003); tale norma impedisce, per altro verso, di valorizzare l’eventuale effetto novativo della transazione, nella parte in cui stabilisce che, ferma restando la relazione col rapporto di lavoro dipendente, ogni somma fa parte de relativo reddito, quale che sia il titolo (“a qualunque titolo”) in virtù del quale è attribuita.

4.5.6.- Le richieste subordinate, di ritenere nullo il prelievo fiscale, calcolato su imponibile non depurato dei contributi previdenziali obbligatori, in violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 17, comma 2, e art. 48, comma 2; e non abbattuto del 12,5%, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 48, comma 1, lett. d), sono inammissibili, perchè dalla lettura degli atti consentiti non risultano formulate – nè si afferma che lo siano state, al pari di altre ipotesi avanzate in memoria – nel corso del giudizio di merito; sicchè non appare introdotto e svolto alcun contraddittorio riguardo ad esse. Per la stessa ragione, si deve disattendere la tesi, prospettata soltanto nella memoria illustrativa, fondata sull’asserita distinzione fra “vecchi” e “nuovi” iscritti ai fondi previdenziali.

5.- Dispositivo.

PQM

LA CORTE DI CASSAZIONE Accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione all’accoglimento e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso introduttivo proposto dal contribuente. Compensa integralmente fra le parti le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile – Tributaria, il 10 dicembre 2009.

Depositato in Cancelleria il 20 gennaio 2010