Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.25466 del 12/10/2018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. SCALISI Antonino – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 9303-2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

T.P.;

– intimato –

Nonchè da:

T.P., elettivamente domiciliato in ROMA VIA CRESCENZIO 19, presso lo studio dell’avvocato LUCILLA LENTI, rappresentato e difeso dall’avvocato GIUSEPPE FATTORI giusta delega a margine;

– ricorso successivo –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

contro

T.P., elettivamente domiciliato in ROMA VIA CRESCENZIO 19, presso lo studio dell’avvocato LUCILLA LENTI, rappresentato e difeso dall’avvocato GIUSEPPE FATTORI giusta delega a margine;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 8/2010 della COMM.TRIB.REG. di ANCONA, depositata il 23/02/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 30/05/2018 dal Consigliere Dott. ANTONINO SCALISI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. VITIELLO MAURO che ha concluso per la cassazione delle sentenze con rinvio;

udito per il ricorrente l’Avvocato DETTORI che ha chiesto l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato CHIARINI per delega dell’Avvocato FATTORI che si riporta agli atti.

FATTI DI CAUSA

In data 4 maggio 2006 veniva notificato, al sig. T., l’avviso di accertamento n. *****, consequenziale all’avviso di accertamento notificato alla Società Immobiliare Marchigiana srl di cui il sig. T. era l’unico socio. L’avviso di accertamento scaturiva da un Processo Verbale di constatazione notificato il 16 gennaio 2006 con il quale l’Agenzia delle Entrate contestava alla Immobiliare Marchigiana S.r.l. di aver omesso la fatturazione di Euro 595.844,25 con riferimento alla compravendita di 14 appartamenti ubicati nel complesso immobiliare di *****. Secondo l’Agenzia delle Entrate la compravenditi dei 14 appartamenti avrebbe dovuto comportare il conseguimento di ricavi per Euro 1.35.502,80 mentre dagli atti di compravendita risulterebbero ricavi per Euro 778.915,26 comprese delle fatture per ristrutturazione.

Il T. esperiva infruttuosamente l’accertamento per adesione impugnava l’avviso di accertamento: a) per carenza di motivazione, anche sotto il profilo dell’omessa allegazione degli atti richiamati dal PVC; c) per violazione della norma di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12; c) per violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 3; d) per violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 33 e del D.P.R. n. 600 del 1972, art. 52, comma 5 in quanto il processo verbale non è stato preceduto dal contraddittorio; e) per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, per aver fatto accesso ad un illegittimo metodo di accertamento induttivo pur avendo a disposizione tutta la contabilità regolarmente tenuta; f) per infondatezza nel merito della pretesa creditoria dell’Ufficio sulla scorta di elementi e documenti ritualmente prodotti.

La Commissione Tributaria Provinciale di Ancona, con sentenza n. 185/03/2007, determinava il maggior reddito da capitale accertato in Euro 339.925,00 e ritenendo che la ristretta base azionaria della Società era idonea per presumere la distribuzione ai soci ( T. unico socio) degli utili non contabilizzati dalla società.

Avverso questa sentenza, interponeva appello T.P. chiedendo la riforma integrale della sentenza e insistendo sulle deduzioni ed eccezioni formulate nel giudizio di primo grado.

Si costituiva l’Agenzia delle Entrate, contestando le tesi di parte e insistendo sui motivi di primo grado, fatta eccezione per la riduzione del gravame in Euro 339.925,00 per il quale presentava appello incidentale.

La Commissione Tributaria Regionale di Ancona, con sentenza n. 8/05/10, accoglieva, parzialmente, l’appello del contribuente e determinava il reddito di capitale in Euro 83.907,00, compensava le spese del giudizio. Secondo la CTR di Ancona, rilevato che T. non ha contestato di aver incassato in nero il maggior reddito di Euro 83.907,00 già calcolato per la società Marchigiana srl, tale maggior ricavo gli doveva essere imputato quale reddito di capitale incassato in nero.

La cassazione, di questa sentenza, è stata chiesta, con separati ricorsi, sia dall’Agenzia delle Entrate sia da T.P.. L’Agenzia delle Entrate ha affidato il proprio ricorso a tre motivi e T.P. a quattro motivi. T.P. a sua volta ho resistito al ricorso dell’Agenzia delle Entrate con controricorso, proponendo, a sua volta, ricorso incidentale, affidato agli stessi motivi dell’autonomo ricorso proposto dallo stesso. L’Agenzia delle Entrate ha resistito, con autonomo controricorso, al ricorso di T.P.. Le parti hanno depositato memorie ex art. 378 cod. proc. civ..

RAGIONI DELLA DECISIONE

In via preliminare, i ricorsi in quanto proposti avverso la stessa sentenza, ai sensi dell’art. 335 cod. proc. civ., vanno riuniti e considerato che il ricorso dell’Agenzia delle Entrate risulta notificato (7 aprile 2011) prima del ricorso di T.P. (11 aprile 2011), il ricorso dell’Agenzia delle Entrate va considerato ricorso principale e quello del T.P. ricorso incidentale.

Come ha affermato questa Corte, in altre occasioni: “il principio dell’unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l’atto contenente il controricorso. Tuttavia, quest’ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorchè proposto con atto a sè stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di 40 giorni risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 cod. proc. civ., indipendentemente dai termini (l’abbreviato e l’annuale) di impugnazione in astratto operativi (cfr., ex multis, Cass. 31/01/2018, n. 2388).

Ciò stabilito, vengono di seguito esaminati, nell’ordine, prima il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate e, successivamente, i motivi del ricorso incidentale del contribuente, mentre i quattro motivi di cui al ricorso incidentale autonomo di T.P. non saranno oggetto di uno scrutinio separato, poichè riproducono quelli del ricorso incidentale contenuto nel controricorso.

A.= Ricorso principale.

1.= Con il primo motivo del ricorso principale l’Agenzia delle Entrate denuncia la nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 102 cod. proc. civ. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 e del principio di litisconsorzio necessario in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4). Secondo l’Agenzia delle Entrate, posto che la presente causa tributaria riguarda un avviso di accertamento di maggiori redditi da capitale per il 2003, afferenti la partecipazione dei sig. T., quale unico socio della società Immobiliare Marchigiana S.r.l., e, in conseguenza, di atto impositivo emesso nei confronti di quest’ultima e, coevemente, contestato in via giudiziale dalla stessa, davanti i medesimi giudici tributari, senza che venisse disposta la riunione degli stessi per consentire il simultaneus processus, la sentenza risulterebbe emessa in violazione dell’art. 102 cod. proc. civ. e dunque andrebbe annullata.

1.1. = Il motivo è infondato.

Questa Corte, da tempo, ha precisato (Cass. 426/2013Cass. 2214/2011; Cass. 16913/2016; Cass. 6175/2017) che, nel giudizio di impugnazione dell’avviso di accertamento, emesso nei confronti di una società di capitali, avente ad oggetto recupero delle somme da questa riscosse a titolo di ritenuta d’acconto, ma non versate all’erario, soci non sono litisconsorti necessari, non ricorrendo l’ipotesi del litisconsorzio necessario affermato, invece, per le società di persone (Cass. Sez. Un., 4 giugno 2008, n. 14815).

2.= Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia la nullità della sentenza ed il procedimento per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61 e dell’art. 132 cod. proc. civ. nonchè del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 38 e 51 in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4). Secondo la ricorrente, pur ritenendo che una sentenza possa essere motivata per relationem, tuttavia, gli argomenti utilizzati in altra pronuncia sarebbe legittima solo se il giudice riportando il contenuto della sentenza evocata la faccia propria con autonoma e critica valutazione. Epperò, nel caso in esame, la Commissione Tributaria Regionale di Ancona avrebbe apoditticamente richiamato il contenuto decisionale di una sentenza coeva senza fornire alcuna illustrazione, neppure, di massima delle ragioni di fatto e/o di diritto che avevano fondato la decisione richiamata.

2.1. = Il motivo è fondato.

E’ principio pacifico nella giurisprudenza di questa Corte quello secondo cui: nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta “per relationem” rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purchè resti “autosufficiente”, riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico – giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo” (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 107 del 08/01/2015, Rv. 633996 – 01).

Ora, nel caso in esame, la Commissione Tributaria Regionale di Ancona, ha finito con dichiarare che “(….) questo consesso ha esaminato l’appello della società nella coeva udienza ed ha determinato un maggior reddito a carico della stessa in Euro 83.907,00 da assoggettare a tassazione. Rilevata la qualità di unico socio nella persona di T.P. rilevato altresì che lo stesso non ha contestato di aver incassato il maggior reddito a nero conseguito dalla società predetta nè la società ha dato indicazione di un diverso utilizzo dello stesso ne discende che il predetto importo di Euro 83.907,00 gli deve essere imputato quale reddito di capitale incassato (…)”. Epperò, non spiega nè indica le ragioni per le quali il maggior ricavo poteva essere determinato in Euro 83.907,00, ovvero, le ragioni di fatto e di diritto che avevano portato alla decisione semplicemente richiamata.

3.= Con il terzo motivo, la ricorrente denuncia la nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione dell’art. 295 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. Secondo la ricorrente, la sentenza impugnata sarebbe illegittima e nulla, anche, per violazione dell’art. 295 cod. proc. civ. in quanto la Commissione Tributaria Regionale avrebbe certamente dovuto sospendere il giudizio a norma della ripetuta norma codicistica, in forza della quale il giudice dispone che il processo sia sospeso in ogni caso in cui egli stesso o altro giudice deve risolvere una controversia dalla cui definizione dipende la decisione della causa.

3.1. = Il motivo come appare evidente rimane assorbito dall’accoglimento del secondo motivo visto che la causa dovrà essere rimessa alla Commissione Tributaria Regionale di Ancona in diversa composizione.

Ne consegue che, in accoglimento del ricorso dell’Ufficio, la sentenza è cassata, con rinvio alla CTR, in diversa composizione, per l’ulteriore corso, con onere anche di provvedere alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

B.= Ricorso incidentale.

4.= T.P. lamenta:

a) Con il primo motivo del ricorso incidentale violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’art. 112 cod. proc. civ.. In relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 essendosi pronunciata la sentenza oltre i limiti della domanda dell’Ufficio domanda cristallizzata con il criterio di determinazione del reddito indicato nell’avviso di accertamento. Secondo il ricorrente incidentale la Commissione Tributaria Regionale avrebbe determinato il valore degli appartamenti oggetto del presente giudizio ritenendo valido il criterio dichiarato da ter acquirenti senza tener conto che tale criterio era stato implicitamente scartato dall’ufficio il quale aveva ritenuto di adottare il criterio precisato dall’Agenzia del Territorio.

b) = Con il secondo motivo, la violazione e falsa applicazione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 delle norme di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1 e alla L. n. 241 del 1990, art. 3 in tema di motivazione del provvedimento impugnato, sotto il profilo della mancata allegazione delle dichiarazioni degli acquirenti, con conseguente lesione del diritto alla difesa di cui all’art. 24 Cost..

La controricorrente asserisce di avere fatto valere, in entrambi i gradi di merito, il vizio di motivazione dell’atto di accertamento, perchè l’Agenzia delle entrate non le aveva comunicato i verbali delle audizioni dei tre acquirenti; soggiunge che il giudice d’appello, fondando la ricostruzione del reddito della società proprio sulle predette dichiarazioni dei tre acquirenti, ha implicitamente respinto il motivo di gravame, con ciò incorrendo in un errore di diritto, in quanto, secondo un consolidato orientamento della giurisprudenza, è nullo, per carenza di motivazione, l’atto impositivo che richiami documenti ad esso non allegati e neppure comunicati o, comunque, conosciuti dal contribuente.

c) Con il terzo motivo, motivazione illogica contraddittoria ed insufficiente, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 sul punto decisivo della controversia consistente nella mancata notifica alla contribuente dei verbali di interrogatorio degli acquirenti e nel mancato deposito nel fascicolo processuale dei verbali medesimi da parte dell’agenzia delle Entrate.

Si denuncia che la sentenza impugnata, dopo avere correttamente escluso l’applicabilità della valutazione del prezzo a mq degli appartamenti, in base ai valori indicati dall’Agenzia del Territorio, ha erroneamente utilizzato gli indici OMI che mal si attagliano al caso di specie, sia perchè l’accertamento riguardava l’anno 2003, sia per le specifiche caratteristiche degli appartamenti che la concorrente assume di avere puntualmente esposto nel giudizio di merito.

d) Con il quarto motivo, omessa pronuncia in violazione del principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 su un punto decisivo della controversia consistente nella relazione del PVC in totale assenza di contraddittorio con la contribuente e senza neppure alcun accesso agli immobili di cui si rettifica il prezzo di compravendita. La controricorrente addebita alla sentenza della CTR di non avere pronunciato su un aspetto pregiudiziale e decisivo della controversia, specificamente dedotto come primo motivo di appello, consistente nell’asserita violazione delle garanzie di partecipazione del contribuente alla verifica fiscale, poichè si era trattato di un “accertamento a tavolino”, senza alcun accesso diretto, da parte dei funzionari amministrativi, al complesso immobiliare in questione.

4.1.= Come è evidente anche il ricorso incidentale rimane assorbito dall’accoglimento del ricorso principale posto che la causa dovrà essere rinviata ad altra Commissione Regionale delle Marche per un nuovo esame delle questioni proposte con l’atto di appello.

In definitiva, va accolto il secondo motivo del ricorso principale e rigettato il primo e dichiarati assorbiti gli altri, va dichiarato assorbito il ricorso incidentale. La sentenza impugnata va cassata e la causa rinviata alla Commissione Regionale delle Marche in altra composizione, la quale provvederà al regolamento delle spese anche del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

La corte accoglie il secondo motivo del ricorso principale, rigetta il primo motivo e dichiara assorbiti gli altri motivi e anche il ricorso incidentale. Cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche, per la liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione alla Commissione Regionale Tributaria delle Marche in altra composizione.

Così deciso in Roma, il 30 maggio 2018.

Depositato in Cancelleria il 12 ottobre 2018