Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.25496 del 12/10/2018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. BERNAZZANI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 28592-2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

B.G., domiciliato in ROMA PIAZZA CAVOUR presso la cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’Avvocato FABIO PACE (avviso postale ex art. 131);

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 129/201C della COMM.TRIB.REG. della Lombardia, depositata il 04/10/2010;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 30/05/2018 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

RITENUTO

che:

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 129/24/2010, depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia il 4.10.2010.

Ha rappresentato che la controversia traeva origine dalla istanza di rimborso presentata il 19.12.2006 da B.G., tesa ad ottenere la restituzione delle ritenute fiscali effettuate a suo dire indebitamente da Fondenel sulla liquidazione della propria quota di partecipazione al Fondo, pari ad Euro 586.285,76, sulla quale erano state eseguite trattenute pari ad Euro 177.677,87. L’Ufficio aveva rigettato l’istanza, ritenuta infondata perchè correttamente alla quota liquidata era stata applicata la tassazione separata. Il contribuente, che invece riteneva del tutto illegittimo il regime impositivo applicato, sostenendo di contro che alle prestazioni erogate in forma di capitale in dipendenza di contratti di assicurazione o capitalizzazione maturati a favore degli iscritti in epoca anteriore al 28 aprile 1993, la ritenuta dovesse essere operata nella misura del 12,5%, adiva la Commissione Tributaria Provinciale, che con la sentenza n.1/01/2009 del 9.01.2009 accoglieva il ricorso, dichiarando tassabile l’intero importo con l’aliquota del 12,5%. Avverso la pronuncia l’Agenzia ricorreva dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che con la sentenza qui impugnata rigettava l’appello.

Con unico motivo l’Agenzia si duole della violazione e falsa applicazione del D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5, convertito con L. n. 30 del 1997, nonchè della L. n. 482 del 1985, art. 6,D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17, comma 1, – nel testo ante riforma del 2004 -, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, perchè la sentenza ha erroneamente ritenuto di sottoporre alla aliquota del 12,5% anzicchè a tassazione separata la quota di partecipazione a Fondenel, liquidata al B..

Si è costituito il contribuente, che ha preliminarmente eccepito l’inammissibilità del ricorso relativamente alla proposizione di domande ed eccezioni nuove; nel merito ha poi sostenuto l’infondatezza del motivo, chiedendo il rigetto del ricorso. Ha anche tempestivamente depositato memoria ai sensi del’art. 380 bis.1 c.p.c..

CONSIDERATO

che:

Con l’unico motivo l’Amministrazione lamenta che erroneamente il giudice regionale ha ritenuto che per gli iscritti a forme pensionistiche complementari in epoca anteriore al 1993 – cui non sono applicabili le disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9, – le somme ricevute da Fondenel al momento dello scioglimento del rapporto di lavoro non siano assoggettabili a tassazione separata, ai sensi dell’art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17, comma 1 del TUIR, ma all’aliquota del 12,5%.

Esaminando innanzitutto l’eccezione preliminare sollevata dal contribuente, essa è infondata. Con essa si sostiene che l’Amministrazione, affermando che il trattamento complementare percepito non ha natura risarcitoria, legata ad un rischio assicurato, ma natura di retribuzione differita e funzione previdenziale, avrebbe con ciò introdotto una nuova questione.

Questa Corte, proprio con particolare riguardo al processo tributario, ha affermato che il divieto di nuove eccezioni in appello, introdotto per il giudizio contenzioso ordinario con L. n. 353 del 1990 tramite la riforma dell’art. 345 c.p.c., e successivamente esteso al giudizio tributario dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57 si riferisce esclusivamente alle eccezioni in senso stretto, rappresentate da quelle ragioni delle parti sulle quali il giudice non può esprimersi se manchi l’allegazione ad opera delle stesse, con richiesta di pronunciamento. Detto divieto non può mai riguardare invece i fatti e le argomentazioni giuridiche, anche nuove, posti dalle parti medesime a fondamento della domanda, che costituiscono oggetto di accertamento, esame e valutazione da parte del giudice di secondo grado (cfr. Cass., ord. n. 6391 del 2013, relativa proprio ad una ipotesi in cui l’Agenzia delle Entrate aveva prospettato la necessità di fare corretta applicazione del trattamento tributario applicabile “alla previdenza integrativa erogata in forma di capitale”, contestando l’assimilazione delle somme, dovute dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione del trattamento integrativo aziendale, al prelievo previsto dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 applicabile ratione temporis, questione giuridica che la Corte ha ritenuto non costituire domanda nuova; cfr. anche Cass., sent. n. 15646 del 2004).

Esaminando quindi nel merito il motivo di ricorso, l’Agenzia ripropone la questione, già più volte dibattuta e definita in univoche pronunce, del regime fiscale delle somme corrisposte ai dirigenti dell’Enel S.p.A. a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale erogato da apposito fondo. La censura è fondata nei limiti appresso specificati.

A decorrere dal 1 gennaio 1986 (in base al CCNL del 16 maggio 1985, art. 12, comma 4 recepito dall’Enel) venne prevista a favore dei dirigenti Enel la stipula di un’assicurazione sulla vita con previsione contrattuale dell’erogazione di una prestazione al momento del collocamento a riposo. Poco dopo, sempre nel 1986, su richiesta delle rappresentanze sindacali dei dirigenti e con l’accordo tra l’Enel e la Federazione nazionale dirigenti di aziende industriali (Fndai) il trattamento assicurativo fu sostituito con la previsione di un rapporto di previdenza pensionistica integrativa (c.d. P.I.A., ovvero Previdenza Integrativa Aziendale) con prestazioni da erogare in forma di trattamento periodico. Tale forma previdenziale venne però dismessa nel 1998 e i fondi accumulati trasferiti a Fondenel, Fondo di Previdenza integrativa esterno, chiamato a gestire una tipologia di previdenza complementare a capitalizzazione individuale.

Ai dirigenti Enel che vi avevano aderito e che ne facevano richiesta al momento della cessazione del rapporto di lavoro essa dava diritto alla liquidazione dell’intero capitale accumulato in luogo della rendita vitalizia.

Sorse però questione, e contrasto, sul regime fiscale di tale prestazione. Alla tesi dei contribuenti, secondo cui il capitale richiesto, in quanto originato da un contratto assicurativo, doveva essere assoggettato a ritenuta a titolo di imposta nella misura del 12,5%, L. n. 482 del 1985, ex art. 6 (quantomeno sulla differenza tra l’ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2 per cento per ogni anno successivo al decimo se il capitale è corrisposto dopo almeno dieci anni dalla conclusione del contratto, ai sensi dell’art. 42, comma 4, TUIR), si contrapponeva quella dell’Amministrazione, secondo cui l’erogazione in oggetto non può considerarsi come reddito di capitale in dipendenza di un contratto assicurativo sulla vita, ma come reddito di lavoro dipendente, soggetto a tassazione separata ex art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 TUIR.

Il contrasto, insorto anche in seno alla giurisprudenza di legittimità, fu poi composto dalle Sez. U, con la sentenza n. 13642 del 2011. Questa ha evidenziato l’esistenza di un fondamentale discrimine temporale, che distingue la situazione dei soggetti che siano iscritti a forme pensionistiche complementari prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993 (28 aprile 1993), che con l’art. 13, comma 9 assoggetta le prestazioni erogate in forma di capitale “comunque” a tassazione separata, e quella dei soggetti iscritti a forme previdenziali analoghe in epoca successiva alla sua entrata in vigore: tale discrimine discende dalla norma interpretativa di cui al D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5, convertito con modificazioni in L. n. 30 del 1997. La norma suddetta prevede che “la disposizione contenuta nel D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, art. 13, comma 9, e quella contenuta nell’art. 42, comma 4, ultimo periodo del t.u.i.r. introdotta dalla L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, comma 3, … devono intendersi riferite esclusivamente ai destinatari iscritti alle forme pensionistiche complementari successivamente alla data di entrata in vigore del citato D.Lgs. n. 124 del 1993”. Quindi, prosegue la pronuncia, “a questa situazione “binaria”, che distingue tra “vecchi iscritti” e “nuovi iscritti” a forme pensionistiche complementari, pose fine il D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art. 12, comma 1, (come modificato dal D.Lgs. 12 aprile 2001, n. 168, art. 9, comma 1, lett. a)), a norma del quale “per i soggetti che risultano iscritti a forme pensionistiche complementari alla data da cui ha effetto il presente decreto, le disposizioni introdotte dall’art. 10… (relativamente al “trattamento tributario delle prestazioni pensionistiche erogate ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124)… si applicano alle prestazioni riferibili agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001. Per i medesimi soggetti, relativamente alle prestazioni maturate fino a tale data, continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti anteriormente””.

La sentenza statuiva dunque inequivocamente l’assoggettamento a tassazione separata, senza alcuna distinzione circa la loro interna composizione, sia dei capitali (tutti) maturati dai soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari dopo l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 cit., sia dei capitali maturati successivamente al 1 gennaio 2001 dai soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari anteriormente all’entrata in vigore di quest’ultimo provvedimento.

Con riferimento invece ai capitali maturati anteriormente alla predetta data da soggetti aderenti a forme pensionistiche complementari antecedenti all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993 – cui applicare le disposizioni vigenti anteriormente – le Sez. U affermava che “il trattamento tributario delle prestazioni erogate non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse”, le quali “nel caso concreto, trattandosi di un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte da una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato”. “Sicchè…..possono essere tassate in modo analogo al t.f.r. esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie Pia), si applica la tassazione nella misura del 12,50 per cento ai sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6”. Le esposte considerazioni sono state quindi condensate nel conclusivo principio di diritto che afferma: “in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la “sorte capitale” corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c. d. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 t.u.i.r.”.

Tale principio non ha tuttavia risolto ogni contrasto, emergendo contrapposte interpretazioni circa il concetto di “rendimento netto”, cui applicare la detta ritenuta del 12,5%. Una interpretazione più benevola per i contribuenti, con riferimento almeno alla parte del capitale corrisposto riferibile agli accantonamenti in P.I.A. (anteriori dunque al 1998), è orientata a ritenere che il criterio impositivo previsto dalla L. n. 482 del 1985, art. 6 andrebbe comunque applicato alla differenza tra detto capitale e il complessivo ammontare dei premi, essendo stati questi ultimi versati in funzione di un programma avente origine assicurativa e in coerenza, pertanto, con quanto previsto dalla citata disposizione che riferisce il detto criterio, espressamente, ai “capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell’assicurato”. L’Amministrazione sostiene invece che, avendo avuto il piano (P.I.A.) natura e scopo previdenziali e avendo esso operato attraverso l’accantonamento, secondo tecniche attuariali, di somme in assoluta prevalenza versate dall’ente datore di lavoro, idonee a costituire riserva matematica sufficiente a coprire sin da subito le prestazioni erogande (a loro volta commisurate su base retributiva, e non contributiva), queste ultime, a fini fiscali, in nulla si differenziano dal TFR, andando pertanto soggette, quale retribuzione differita, a tassazione separata ai sensi dell’art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 TUIR. Sul punto la successiva giurisprudenza di legittimità si è attestata prevalentemente su una lettura del principio affermato dalle Sezioni Unite, secondo la quale il predetto più favorevole criterio impositivo può trovare applicazione limitatamente alle somme rinvenienti dall’effettivo investimento da parte del fondo sul mercato finanziario del capitale accantonato, costituendone il rendimento (tra le tante, cfr. Cass. n. 29583/2011; 280/2012; n. 7724-7728/2013; n. 3136/2014; n. 1977/2015; n. 720/2017).

Tale orientamento merita sostanziale condivisione, con alcune precisazioni.

Si è infatti condivisibilmente sostenuto che l’applicazione del più favorevole meccanismo impositivo L. n. 482 del 1985, ex art. 6 si giustifica in ragione della equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e quelli corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione posta dall’art. 41 (ora art. 44), comma 1, lett. g-quater) e art. 42 (ora art. 45), comma 4, del TUIR. E’ stato infatti evidenziato che l’applicazione non è direttamente riconducibile alla L. n. 482 del 1985, art. 6 (espressamente riferita solo ai capitali corrisposti da “imprese di assicurazione” in dipendenza di “contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell’assicurato”), ma solo in via analogica ai capitali corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione; analogia a sua volta giustificata dalla comune considerazione delle due fattispecie nel TUIR quali ipotesi omogenee di redditi di capitale. Non si è mai dubitato dunque che la ragione della eventuale assoggettabilità a detto meccanismo dei capitali corrisposti ai dirigenti Enel aderenti al descritto fondo di previdenza integrativa non vada ricercata – neppure con riferimento a quelli riferibili agli accantonamenti operati in regime di P.I.A. prima del 1998 – nella natura assicurativa della prestazione, nè tanto meno del soggetto erogante, quanto piuttosto nella possibilità di ravvisare in quelle prestazioni redditi di capitale derivanti da contratti di capitalizzazione.

Solo se e in quanto nei capitali corrisposti possano identificarsi “redditi di capitale derivanti da contratti di capitalizzazione” è giustificabile l’applicazione del meccanismo impositivo previsto dalla L. n. 482 cit., art. 6 dovendosi pertanto escludere la possibilità di distinguere tra P.I.A. e Fondenel – ossia tra rendimenti degli accantonamenti operati prima del 1998 nel fondo denominato P.I.A. e rendimenti riferibili invece alla gestione Fondenel del periodo successivo – e considerare i primi comunque assoggettabili al detto meccanismo in ragione di una presunta (ma insussistente) natura assicurativa delle prestazioni (cfr. Cass., sent. n. 24525 del 2017).

Resta dunque confermato che sono tassabili con l’aliquota del 12,5% L. n. 482 del 1985, ex art. 6 i capitali maturati anteriormente al 1 gennaio 2001 dai soggetti iscritti al fondo di previdenza integrativa di che trattasi (P.I.A., poi Fondenel) prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, limitatamente a quella parte di essi costituita dal rendimento netto, derivante dalla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato.

Se da un lato, per quanto detto, tale requisito andrà ricercato anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente alla trasformazione del fondo da P.I.A. a Fondenel, dall’altro, però, non v’è ragione di ulteriormente circoscrivere tale requisito ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario, secondo indicazione contenuta nella Risoluzione n. 102/E del 26 novembre 2012 dell’Agenzia delle entrate e avallata da diverse sentenze successive alla pronuncia delle Sezioni Unite (cfr. le citate Cass. nn. 7724-7728 del 2013; n. 3136 del 2014; n. 1977 del 2015), ma invece non contenuta in quest’ultima che, del tutto condivisibilmente, parla soltanto di “gestione sul mercato”, senza alcuna aggettivazione. Il requisito dell’essere il rendimento imputabile alla “gestione sul mercato” del capitale accantonato identifica invero la ragione stessa della più favorevole tassazione di tale reddito rappresentata dall’essere questo il risultato dagli investimenti effettuati dall’ente di gestione della somma versata, investimenti che, se certamente saranno per lo più indirizzati verso i vari prodotti del mercato finanziario (strumenti finanziari, valori mobiliari, etc.), nulla esclude possano esserlo anche verso altri tipi di mercato (es. mercato immobiliare).

Si è peraltro precisato che “deve però di certo escludersi che tale requisito possa considerarsi soddisfatto dall’essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività ottenuta sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel (rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito). Tale coerenza (del rendimento ottenuto dal capitale accantonato con quello ottenuto dal patrimonio dell’Enel) costituisce infatti comunque un dato estrinseco e non causale, nel senso che il primo non può comunque considerarsi frutto dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perchè abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario esso stesso dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale” (sempre la citata Cass., 24525 del 2017). Può in conclusione enunciarsi il seguente principio di diritto: “in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati a decorrere dal 10 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (nel testo vigente ratione temporis); b) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, invece, la prestazione è assoggettata a detto regime di tassazione separata solo per quanto riguarda la sorte capitale, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore e corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento. Sono tali le somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato – non necessariamente finanziario -, non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico – attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate”.

In ragione delle argomentazioni sviluppate il ricorso deve essere accolto per quanto di ragione e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame sulla base dei principi di diritto innanzi enunciati.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale per quanto di ragione. Cassa la sentenza e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame sulla base dei principi enunciati in parte motiva, nonchè per la liquidazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 30 maggio 2018.

Depositato in Cancelleria il 12 ottobre 2018