Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.25525 del 12/10/2018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. STALLA Giacomo Maria – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. CAVALLARI Dario – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 21699/2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

APEA AGENZIA PROVINCIALE ENERGIA AMBIENTE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 106/2010 della COMM. TRIB. REG. di PALERMO, depositata il 22/06/2010;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 05/07/2018 dal Consigliere Dott. DARIO CAVALLARI;

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. BASILE Tommaso, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 20 dicembre 2007 l’Apea ha impugnato davanti alla CTP di Agrigento l’avviso di accertamento del 21 maggio 2007 con il quale l’Agenzia delle Entrate di Agrigento aveva accertato, con riferimento all’anno 2004, un maggior reddito imponibile ai fini Ires ed Irap ed aveva recuperato Iva per l’importo di Euro 17.794,00.

La CTP di Agrigento, nel contraddittorio delle parti, con sentenza n. 344/05/08, ha accolto il ricorso con riferimento alla parte riguardante l’Ires e l’Irap e lo ha respinto quanto al profilo concernente l’Iva.

L’Apea ha proposto appello contro la summenzionata decisione, sottolineando che l’attività svolta era di interesse pubblico e senza scopo di lucro.

L’amministrazione finanziaria si è costituita e ha proposto appello incidentale.

La CTR di Palermo, con sentenza n. 106/30/10, ha accolto l’appello principale e respinto quello incidentale.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione articolato su un motivo.

La Procura Generale presso la Corte di Cassazione ha depositato memorie scritte, domandando l’accoglimento del ricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con un unico motivo l’amministrazione ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione del T.U. n. 917 del 1986, art. 85, lett. h), poichè la CTR non avrebbe considerato che i contributi in conto esercizio erogati per ripianare delle perdite erano imponibili e che, quindi, non potevano essere riconosciuti come variazioni in diminuzione ai fini fiscali.

In particolare, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, il giudice di secondo grado non avrebbe tenuto conto che tutti i contributi erogati a norma di legge concorrevano a formare la base imponibile Irap, ad eccezione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione.

Inoltre, la decisione impugnata avrebbe errato nel riconoscere la legittimità della detrazione dell’Iva operata dall’Apea perchè questa sarebbe stata possibile solo con riferimento ad operazioni finalizzate ad una attività di natura imprenditoriale mentre, nella specie, la suddetta Aipa aveva agito per ragioni di interesse pubblico senza ricevere corrispettivi (benchè avesse generato dei costi), ma semplicemente erogando servizi propri dell’ente territoriale di riferimento (la Provincia).

Le doglianze meritano parziale accoglimento.

Per ciò che concerne l’Irap, la giurisprudenza di legittimità ha affermato che del D.L. 24 settembre 2002, n. 209, art. 3,comma 2 quinquies (introdotto dalla Legge di Conversione 22 novembre 2002, n. 265), nell’includere nella base imponibile, con decorrenza dal 1 gennaio 2003, i contributi erogati a norma di legge, ivi compresi quelli non assoggettati alle imposte sui redditi, ha disposto esclusivamente per il futuro, eliminando ogni dubbio in ordine alla debenza dell’imposta, e non costituisce, pertanto, interpretazione autentica del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 3 (nel testo risultante dalle modifiche introdotte dal D.Lgs. 30 dicembre 1999, n. 506, art. 1, comma 1, lett. b) la quale è stata, invece, fornita dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 5, comma 3, nel senso che sono soggetti all’imposta in questione anche i contributi esclusi dalla base imponibile delle imposte sui redditi, salvo diverse disposizioni delle leggi istitutive dei singoli contributi o altre disposizioni di carattere speciale (Cass., Sez. U, n. 21749 del 14 ottobre 2009).

Tale interpretazione autentica ha, quindi, escluso dalla base imponibile dell’Irap i contributi pubblici erogati per l’anno di imposta solo in presenza di una esplicita previsione, nella legge istitutiva, della correlazione tra il contributo ed un componente negativo non deducibile (Cass., Sez. 6-5, n. 4539 del 5 marzo 2015).

Essa si è resa necessaria, come evidenziato dalla citata giurisprudenza, perchè il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11,lett. a), istitutivo dell’IRAP, prevedeva, nella sua originaria formulazione, che “i componenti positivi e negativi si assumono in conformità delle norme del testo unico delle imposte sui redditi”, in tal modo sancendo la non assoggettabilità ad IRAP dei contributi in esame perchè esclusi dall’imposta sui redditi.

Questa norma è stata modificata dapprima dal D.Lgs. 10 aprile 1998, n. 137, art. 7 e, poi, dal D.Lgs. 10 giugno 1999, n. 176, art. 1, comma 1, lett. b), n. 2, avente natura innovativa, per effetto del quale alla formazione della base imponibile concorrevano in ogni caso “i contributi erogati in base a norma di legge, con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione”.

Inoltre, con il D.Lgs. 30 dicembre 1999, n. 506, art. 1, comma 1, lett. h), D.Lgs. 15 dicembre 1997, art. 11, è stato distinto in due disposizioni, l’art. 11, interamente riscritto, e l’art. 11 bis, di nuova formulazione. La parte relativa ai contributi è stata compresa, senza sostanziali modifiche, nell’art. 11, comma 3, mentre l’articolo 11 bis ha ribadito la regola generale secondo cui “i componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione (…) si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi”.

Per chiarire definitivamente il significato della disciplina de qua, la materia dei contributi è stata, poi, oggetto di due interventi normativi nel 2002.

Innanzitutto, il D.L. 24 settembre 2002, n. 209, art. 3, comma 2 quinquies, introdotto dalla Legge di Conversione 22 novembre 2002, n. 265 (in vigore dal 24 novembre al 31 dicembre 2002), ha stabilito che “A decorrere dal 1 gennaio 2003 la disposizione contenuta nel D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 3, secondo cui i contributi erogati a norma di legge concorrono alla determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, fatta eccezione per quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione, si applica anche ai contributi per i quali sia prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, semprechè l’esclusione dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale”.

Tale norma è stata sostituita, infine, della menzionata L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 5, comma 3 (in vigore dal 1 gennaio 2003) che, invece, recitava: “La disposizione contenuta nel D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 3, secondo la quale i contributi erogati a norma di legge concorrono alla determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, fatta eccezione per quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione, deve interpretarsi nel senso che tale concorso si verifica anche in relazione a contributi per i quali sia prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi, sempre che l’esclusione dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale”.

Nella specie, la CTR ha riconosciuto che i trasferimenti in questione erano stati effettuati dalla Provincia con riguardo ai “costi non coperti dall’attività”.

Peraltro, come detto, le erogazioni pubbliche di questo genere concorrono in via generale a determinare la base imponibile Irap, salvo che non vi sia una esplicita previsione, nella legge istitutiva, della correlazione tra il contributo ed un componente negativo non deducibile.

La CTR, però, nulla ha precisato in ordine all’esistenza di una simile esplicita previsione.

Ne consegue l’accoglimento del motivo di ricorso relativo all’Irap.

La parte della doglianza che riguarda l’Iva è, invece, infondata.

In tema di Iva, la detraibilità dell’imposta è correlata all’esercizio di una attività di impresa poichè, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 1, “l’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate”.

Ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19 e 19 bis, in coerenza con quanto prescritto dagli artt. 4 e 17 della sesta Direttiva del Consiglio CE n. 77/388, così come interpretati dalla Corte di giustizia CE (sentenza 11 luglio 1991, causa C-97/90 e sentenza 18 dicembre 2008, causa C-488/07), la valutazione della strumentalità di un acquisto rispetto all’attività imprenditoriale va effettuata in concreto, tenendo conto dell’effettiva natura del bene, in correlazione agli scopi dell’impresa (Cass., Sez. 5, n. 8628 del 29 aprile 2015).

Detto esercizio deve, quindi, essere accertato in fatto dal giudice, essendo necessario, ai fini Iva, che l’ente ceda beni o presti servizi verso corrispettivi di natura privatistica (Cass., Sez. 5, n. 22685 del 9 settembre 2008).

In particolare, tale accertamento va effettuato con particolare rigore quando risulti, come nella specie, che il suddetto ente appartenga ad una pubblica amministrazione, non persegua fini di lucro e riceva istituzionalmente contributi per coprire le perdite prodotte dalla sua attività.

Dalla decisione impugnata emerge, però, che la natura di impresa dell’Apea è stata verificata, benchè in termini sommari, poichè la CTR ha rilevato che la detta Apea ha contabilizzato nel 2014 dei “ricavi rivenienti dal controllo dei campi magnetici effettuati in alcuni Comuni”, emettendo regolari fatture.

Il collegamento fra l’attività di controllo e i suddetti ricavi esprime proprio l’essenza della prestazione di un servizio in cambio di un corrispettivo che caratterizza l’attività di impresa.

2. Il ricorso va, pertanto, accolto, limitatamente alla contestazione relativa all’Irap, mentre è respinto per la restante parte.

3. La sentenza impugnata va cassata.

Sussistono, peraltro, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., i presupposti per decidere la causa nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto.

Alla luce di quanto esposto, è rigettato l’originario ricorso proposto dall’Apea in primo grado con riferimento alla contestazione concernente l’Irap.

4. Le spese di lite di tutti i gradi di giudizio sono compensate ex art. 92 c.p.c., alla luce dell’accoglimento solo parziale delle originarie doglianze dell’Apea e, quindi, della reciproca soccombenza delle parti (Cfr. Cass., Sez. 3, n. 3438 del 22 febbraio 2016).

PQM

La Corte:

accoglie il ricorso limitatamente al profilo concernente l’Irap e lo rigetta per la restante parte;

cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, nei limiti del motivo accolto, rigetta l’originario ricorso proposto dall’Apea in primo grado con riferimento alla contestazione concernente l’Irap;

compensa le spese di lite di tutti i gradi di giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 5 luglio 2018.

Depositato in Cancelleria il 12 ottobre 2018