Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.26394 del 19/10/2018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. Piera – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

METALTRONICA S.P.A., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dagli avvocati SINISI Vincenzo e SCULLI Annamaria, con domicilio eletto in ROMA, VIA PASQUALE STANISLAO MANCINI, N. 2, presso lo studio dell’avv. SINISI Vincenzo;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, ALLA VIA PORTOGHESI N. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende come per legge;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 6489/9/14 della Commissione Tributaria regionale del Lazio depositata il 29/10/2014.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 16/1/2018 dal Consigliere Dott.ssa SCULLI Pasqualina Anna Piera CONDELLO;

udito il difensore della parte ricorrente, avv. SINISI Vincenzo;

udito il difensore della parte controricorrente, Avv. DETTORI Bruno;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. VITIELLO Mauro, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso.

FATTI DI CAUSA

A seguito di verifica fiscale la Agenzia delle Entrate emetteva avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2003 nei confronti della società Metaltronica s.p.a. per il recupero a tassazione ai fini Ires, Irap ed Iva di costi per operazioni inesistenti relativi a:

a) prestazioni fatturate dalla società Tesmed System, con sede negli *****, aventi ad oggetto servizi di installazione, assistenza, collaudo e garanzia per apparecchiature mammografiche fornite a strutture sanitarie site in territorio pachistano;

b) prestazioni fatturate dalla società Medianet s.r.l. aventi ad oggetto attività di consulenza.

La contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria provinciale, deducendo, con riguardo alle prestazioni fatturate dalla Tesmed System, che esse presentavano tutti i requisiti previsti dall’art. 109 del Testo Unico delle imposte dirette, dato che avevano avuto concreta esecuzione, erano state pagate con trasferimenti bancari ed erano state regolarmente annotate in contabilità nell’esercizio di competenza; evidenziava, altresì, con riferimento agli altri costi, che la stessa verifica effettuata dalla Amministrazione aveva consentito di accertare la effettiva esecuzione ed inerenza delle prestazioni fatturate per prestazioni tecniche relative allo sviluppo ed all’omologazione di nuovi prodotti, che erano state eseguite dall’ing. Ferrarini su incarico della società Medianet s.r.l..

All’esito della costituzione in giudizio della Agenzia delle Entrate, che aveva ribadito che la contribuente non aveva fornito prova della deducibilità dei costi risultanti dalle fatture emesse dalla Tesmed System, in quanto non si poteva evincere dai documenti l’entità dei servizi resi, essendo riportato solo il prezzo complessivo, e che la fatturazione non era stata effettuata dal soggetto che aveva reso le prestazioni, la Commissione Tributaria provinciale accoglieva il ricorso.

La Agenzia delle Entrate proponeva appello dinanzi alla Commissione Tributaria regionale, ribadendo che non era intercorso alcun rapporto contrattuale tra la Metaltronica s.p.a. e la Tesmed System (essendo eventualmente il rapporto intercorso tra la Metaltronica s.p.a. e la società Medequips); la Metaltronica s.p.a. evidenziava che le società Tesmed System e Medequips erano riconducibili al medesimo soggetto (il cittadino pachistano K.S.), amministratore di entrambe le società, e che la nuova disciplina del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, aveva riconosciuto la piena deducibilità dei costi e delle spese esposti in fattura che si riferivano a soggetti diversi da quelli effettivi, purchè ricorressero i requisiti generali di deducibilità previsti dal Testo Unico delle Imposte dirette.

La Commissione Tributaria regionale accoglieva l’appello, motivando che i costi fatturati dalla Tesmed System non possedevano i requisiti previsti dal Testo Unico delle Imposte dirette e, per quanto concerneva l’imposta sul valore aggiunto ed i costi scaturenti dalle operazioni soggettivamente inesistenti, che la contribuente non aveva apportato elementi utili a superare le presunzioni dell’Amministrazione finanziaria.

Avverso la sentenza di appello propone ricorso per cassazione la Metaltronica s.p.a. affidandosi a due motivi di ricorso.

La Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

La Metaltronica s.p.a. ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ..

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente denuncia nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 o, in subordine, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per violazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, o, in subordine in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, nonchè per violazione dell’art. 2909 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, o, in subordine, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La ricorrente, sottolineando che il giudice di appello aveva annullato la sentenza di primo grado sul presupposto che i costi fatturati dalla Tesmed System non possedevano i requisiti di deducibilità previsti dall’art. 109 del Testo Unico delle imposte dirette, ha eccepito con un unico motivo di ricorso plurime censure, sostenendo che la sentenza impugnata dovrebbe essere riformata per; a) errore di extrapetizione, dato che l’Ufficio non ha mai contestato la mancanza dei requisiti oggettivi per la deducibilità dei costi sostenuti, con la conseguenza che la sentenza sarebbe nulla perchè il giudice di appello si è pronunciato su una questione ed eccezione non accolta dalla Commissione Tributaria provinciale e non riproposta in appello, come tale rinunciata ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56; b) errore di motivazione, atteso che il giudice avrebbe posto a fondamento della decisione un fatto non oggetto di contestazione tra le parti, con la conseguenza che, ove il giudice di appello avesse tenuto conto della ammissione dell’Ufficio procedente in merito alla sussistenza dei requisiti oggettivi di deducibilità dei costi, sarebbe sicuramente pervenuto ad una pronuncia totalmente diversa; c) violazione del giudicato, considerato che la questione relativa alla sussistenza dei requisiti oggettivi dei costi non aveva costituito oggetto del giudizio di appello proposto dalla Agenzia delle Entrate, sicchè sul punto si era formato il giudicato; d) violazione della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, e dell’art. 109 del Testo Unico delle imposte dirette.

1.2. Tanto premesso, in materia di ricorso per cassazione, il fatto che un singolo motivo sia articolato in più profili di doglianza, ciascuno dei quali avrebbe potuto essere prospettato come un autonomo motivo, non costituisce, di per sè, ragione di inammissibilità dell’impugnazione, dovendosi ritenere sufficiente, ai fini della ammissibilità del ricorso, che la sua formulazione permetta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate onde consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass. Sez. U. n. 9100 del 6/5/2015).

1.3. La prima censura è fondata, con assorbimento delle altre.

1.4. Dall’esame della sentenza di primo grado allegata al ricorso per cassazione – al quale il Collegio può procedere in considerazione della natura processuale della censura – si evince che la Commissione Tributaria provinciale, dopo avere premesso, con riguardo alle fatture emesse dalla società Tesmed System, che dalla documentazione fornita dalla contribuente emergeva che esse riguardavano la vendita di apparecchiature medicali complesse presso strutture sanitarie pubbliche situate in territorio straniero e che tali prestazioni richiedevano una assistenza qualificata in loco, ha ritenuto che fosse evidente ” la rilevanza dei costi”, in quanto la ricorrente si era necessariamente avvalsa della società Tesmed System per operare in territorio pachistano.

Nel giudizio di appello la Agenzia delle Entrate, nel contestare le conclusioni a cui era pervenuto il giudice di primo grado, dato che questi aveva fatto leva su elementi del tutto inconferenti ai fini della decisione, quali la rilevanza dei costi e la assistenza qualificata, senza valutare la assenza di prova di rapporti commerciali di qualsiasi tipo tra la società contribuente e la società Tesmed System, ha ribadito che il recupero a tassazione trovava giustificazione nel fatto che:1) la contribuente aveva intrattenuto rapporti esclusivamente con la società Medequips; 2) non erano stati rilevati rapporti tra quest’ultima società e la Tesmed System, indicata come società finanziaria; 3) la Tesmed System non poteva essere considerata ufficio/succursale/stabile organizzazione della Medequips; 4) la Tesmed System aveva solo due dipendenti che non potevano avere effettuato le prestazioni tecniche sui beni inviati in *****; ha, inoltre, dedotto che era del tutto erronea l’affermazione del giudice di primo grado secondo la quale “la ricorrente si era avvalsa della Tesmed per poter operare in territorio straniero”, considerato che dalla documentazione acquisita era emerso esclusivamente un rapporto commerciale tra la Metaltronica s.p.a. e la Medequips, tanto che la Metaltronica s.p.a. aveva accolto in Italia personale tecnico della società pachistana affinchè presenziasse a corsi tecnici ed operativi tenutisi presso la stessa società italiana.

Ha, quindi, sottolineato nell’atto di appello che “… la motivazione sottesa al recupero dei costi in discorso è completamente differente: l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto di disconoscere le componenti negative in argomento in quanto rinvenienti da fatture emesse da soggetto diverso rispetto a quello con il quale con il quale era stato stipulato un apposito contratto”.

L’Agenzia delle Entrate si è, dunque, limitata a ribadire la inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate, in assenza di un rapporto contrattuale tra la società italiana e la Tesmed System, ma non ha proposto, mediante specifico motivo di impugnazione, una espressa contestazione in merito alla sussistenza dei requisiti oggettivi richiesti dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 ai fini della deducibilità dei costi sostenuti.

Pur in assenza di una specifica contestazione sul punto, il giudice di appello, dopo avere affermato che, a norma della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, nella formulazione introdotta con D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, convertito in L. n. 44 del 2012, “sono deducibili per l’acquirente dei beni i costi relativi la cui esistenza ed effettività è acquisita anche quando è invece discussa la provenienza dal soggetto fatturante la cessione, per il solo fatto che essi sono sostenuti, anche nell’ipotesi che l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni”, ha, tuttavia, ritenuto che, poichè la citata disposizione normativa subordina la deducibilità dei costi al rispetto dei principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, previsti dall’art. 109 del Testo Unico delle imposte dirette, dovesse escludersi la sussistenza nel caso in esame di detti requisiti.

La decisione impugnata è incorsa nella violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., considerato che la Commissione Tributaria regionale si è pronunciata su una questione, quella della sussistenza dei requisiti previsti dall’art. 109 del Testo Unico delle Imposte dirette, che esulava dall’ambito del giudizio di appello, in quanto non dedotta con i motivi gravame dalla Agenzia delle Entrate.

Infatti, stante la natura devolutiva del giudizio di appello, la corte di merito che pronunci su una questione che non risulta essere stata fatta oggetto di impugnazione, neppure implicitamente, incorre nel vizio di ultra o extrapetizione, risolvendosi tale vizio in un eccesso di potere giurisdizionale (Cass. n. 22558 del 23/10/2014).

Come è stato chiarito da questa Corte, ai sensi dell’art. 342 cod. proc. civ., il giudizio di appello, pur limitato all’esame delle sole questioni oggetto di specifici motivi di gravame, si estende ai punti della sentenza di primo grado che siano, anche implicitamente, connessi a quelli censurati, sicchè non viola il principio del “tantum devolutum quantum appellatum” il giudice di secondo grado che fondi la propria decisione su ragioni diverse da quelle svolte dall’appellante nei suoi motivi, ovvero esamini questioni non specificamente da lui proposte o sviluppate, le quali, però, appaiano in rapporto di diretta connessione con quelle espressamente dedotte nei motivi stessi e, come tali, comprese nel “thema decidendum” del giudizio (Cass. n. 8604 del 3/4/2017).

Nella specie la questione riguardante la sussistenza dei requisiti richiesti dall’art. 109 del Testo Unico delle imposte dirette ai fini della deducibilità dei costi non ha costituito oggetto di uno specifico motivo di gravame e, poichè non si tratta di questione implicitamente connessa con quelle dedotte dalla Agenzia delle Entrate con l’atto di appello, non può ritenersi che l’accertamento sulla sussistenza dei requisiti oggettivi fosse ricompreso nell’oggetto del giudizio di appello.

Trattandosi di operazioni soggettivamente inesistenti, sicuramente opera la previsione della L. n. 537 del 1993, art. 14,comma 4-bis, nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, convertito in L. n. 44 del 2012 (Cass. n. 10167 del 20/6/2012), e, in difetto di espressa contestazione in ordine alla mancanza dei requisiti richiesti dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, deve essere cassata la sentenza nella parte in cui non riconosce la deducibilità, ai fini delle imposte dirette, dei costi derivanti dalle fatture emesse dalla Tesmed System.

2. Con il secondo motivo di ricorso la Metaltronica s.p.a. deduce nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56, violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 e della L. n. 537 del 1993, art. 14, nonchè violazione del giudicato, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4.

In particolare, la ricorrente, con riguardo alle fatture emesse dalla società Medianet s.r.l., ha posto in rilievo che, sebbene l’Agenzia delle Entrate si sia limitata a contestare la mera insussistenza soggettiva delle operazioni e le irregolarità fiscali poste in essere dalla Medianet s.r.l., il giudice di appello, confermando la legittimità della ripresa fiscale, ha annullato la sentenza di primo grado incentrando la motivazione su tre elementi, ossia la mancanza di dichiarazioni fiscali da parte della Medianet s.r.l., la irreperibilità della medesima società e la mancanza di chiarezza sulle modalità di pagamento delle prestazioni al soggetto che le aveva effettivamente rese (ing. F.).

Ha, quindi, dedotto che due dei tre motivi (irreperibilità della Medianet s.r.l. e modalità di pagamento delle prestazioni tecniche) non erano stati eccepiti dall’Ufficio procedente, con conseguente violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56, mentre il terzo motivo non era ostativo alla deducibilità dei costi, avendo questa Corte riconosciuto la deducibilità dei costi soggettivamente inesistenti per il solo fatto “che ricorrano per essi i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinatezza”.

2.1. Le censure concernenti la violazione della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, nella nuova formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, convertito in L. n. 44 del 1912, e l’art. 112 cod. proc. civ. sono fondate, con assorbimento delle altre censure.

2.2. Preliminarmente, deve rilevarsi che i motivi in esame investono la sentenza nella sola parte che riguarda la questione della deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette.

Come già evidenziato con riguardo al primo motivo di ricorso, in tema di imposte sui redditi, a norma della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4 bis, nella formulazione introdotta con il D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1, (convertito con L. 26 aprile 2012, n. 44), l’acquirente dei beni può dedurre i costi relativi alle sole operazioni soggettivamente inesistenti, anche per la ipotesi in cui sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del Testo Unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (Cass. n. 24426 del 30/10/13; Cass. n. 25249 del 7/12/2016).

La introduzione del nuovo testo della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis ad opera del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1, convertito in L. n. 44 del 2012, spiega sicuramente effetti nel presente giudizio, sia perchè il rapporto tributario controverso non è ancora esaurito, sia in forza della espressa previsione di efficacia retroattiva “in bonam partem” della norma disposta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 3, convertito in L. n. 44 del 2012.

A seguito della modifica legislativa, ai soggetti coinvolti in operazioni soggettivamente inesistenti non è più contestabile la deducibilità dei costi. Non è, infatti, più sufficiente il coinvolgimento o la consapevolezza dell’acquirente in operazioni che siano fatturate da soggetto diverso dall’effettivo fornitore perchè non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi alle predette operazioni, in quanto la precedente condizione normativa di indeducibilità, fondata sul mero “collegamento” tra i costi portati in deduzione e la condotta lecita, è stata sostituita dalla necessità della prova che i costi si riferiscano all’acquisto di beni o servizi che vengono direttamente utilizzati come “mezzo” o “strumento” per commettere un delitto doloso.

Risulta, dunque, irrilevante, ai fini della deducibilità dei costi, l’accertamento della consapevolezza o meno della frode da parte della società cessionaria, anche se rimangono fermi i criteri ordinari che, a norma del Testo unico delle imposte sui redditi, impongono l’accertamento dei principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità dei componenti negativi che possono essere portati in deduzione dal reddito imponibile.

Poichè nel caso in esame la Agenzia delle Entrate nell’atto di appello si è limitata a ribadire, con riferimento alla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette, che, sulla base di quanto emerso dai controlli incrociati che avevano condotto alla formalizzazione dei rilievi contenuti nel processo verbale di constatazione, le prestazioni, aventi ad oggetto attività di consulenza, erano state rese da soggetto diverso, ossia dall’ingegnere F.F., e non dalla società Medianet s.r.l. che aveva emesso le fatture, ma non ha eccepito che i costi fatturati fossero in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinatezza previsti dal Testo Unico delle imposte dirette (art. 109 del t.u.i.r.), risulta evidente che la sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis.

Peraltro, la Commissione Tributaria regionale, annullando, in assenza di specifica impugnazione sul punto, la sentenza di primo grado, la quale, con riguardo alle fatture emesse dalla Medianet s.r.l., aveva motivato che la contribuente aveva dimostrato l’effettiva esecuzione ed inerenza delle prestazioni, si è pronunciata, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., su una questione non rientrante tra quelle devolute alla sua cognizione.

Ne consegue che la sentenza impugnata va cassata nella parte in cui si afferma la indeducibilità dei costi, ai fini delle imposte dirette, derivanti dalle fatture emesse dalla società Medianet s.r.l..

3. In conclusione, devono essere accolti il primo ed il secondo motivo di ricorso e la sentenza va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria del Lazio, in diversa composizione, per il riesame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo e cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione Tributaria del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 16 gennaio 2018.

Depositato in Cancelleria il 19 ottobre 2018