Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.26424 del 19/10/2018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M. G – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso i cui Uffici in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI N. 12, è domiciliata;

– ricorrente –

contro

OLIMPIA s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al controricorso, dagli Avv.ti ODESCALCHI Angela Maria e CAPOREALE Antonio Michele, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA SARDEGNA N. 38, presso lo studio di quest’ultimo difensore;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale delle Marche, n. 240/1/10, depositata in data 20 settembre 2010;

udita la relazione svolta nella Pubblica udienza del 13 luglio 2018 dal Consigliere Dott. TRISCARI Giancarlo;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.ssa SANLORENZO Rita, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso;

udito per l’Agenzia delle entrate l’Avvocato dello Stato DE BONIS Eugenio e per la società;

L’Avv. ROVEDA Angela.

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle entrate ricorre con un unico motivo per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale delle Marche con la quale è stato rigettato l’appello da essa proposto avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pesaro.

Il giudice di appello ha premesso, in punto di fatto, che: l’Agenzia delle entrate aveva emesso nei confronti della società contribuente un secondo avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno di imposta 2003, e rispetto al precedente avviso di accertamento, aveva accertato un ulteriore reddito di impresa non dichiarato; la pretesa derivava dalle risultanze di una verifica fiscale e dal ritrovamento di 12 fatture emesse dalla società Promo.Graf. s.r.l per la fornitura di 3.085.000 cataloghi pubblicitari, ritenute relative a operazioni inesistenti, stante il ruolo di cartiera della suddetta società e il numero eccessivo dei cataloghi acquistati a fini pubblicitari dalla contribuente; il suddetto atto impositivo era stato impugnato dalla società contribuente dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pesaro che accoglieva il ricorso; avverso la suddetta pronuncia aveva proposto appello l’Agenzia delle entrate, nel contraddittorio con la contribuente.

La Commissione tributaria regionale delle Marche ha rigettato l’appello.

In particolare, ha ritenuto che: era stato accertato, in altro giudizio tra la Promo.Graf. s.r.l. e una terza società, che aveva avuto con questa rapporti commerciali, che non sussistevano prove sufficienti che la Promo.Graf. s.r.l. fosse una società fittizia; la Promo.Graf. s.r.l. aveva assunto un ruolo di mero tramite con la ditta che aveva effettivamente realizzato il lavoro tipografico e i rapporti commerciali tra la contribuente e la Promo.Graf s.r.l. si erano effettivamente svolti; il mero ruolo di intermediazione non poteva essere noto alla società contribuente che, nella fattispecie, aveva operato in buona fede; non poteva ritenersi eccessivo il numero di cataloghi acquistati dalla società contribuente, tenuto conto del cospicuo impegno economico e della numerosa clientela sia in Italia che all’estero.

Avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso l’Agenzia delle entrate, affidato a un unico motivo di censura.

La Olimpia s.r.l. si è costituita depositando controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso si censura la sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per insufficiente e contraddittoria motivazione su un fatto decisivo e controverso per il giudizio.

In particolare, la ricorrente lamenta che il giudice di appello non ha tenuto conto che il fatto decisivo e controverso per il giudizio risiedeva nella sussistenza di elementi di prova sufficienti al fine di accertare che l’operazione asseritamente intercorsa tra la società contribuente e la Promo.Graf. s.r.l. fosse oggettivamente inesistente e, correlativamente, se la medesima società avesse fornito prova dell’esistenza delle operazioni. Sotto tale profilo, la motivazione della sentenza censurata sarebbe insufficiente, in quanto non ha tenuto conto dei diversi rilievi prospettati dall’Ufficio finanziario, in particolare che: la società era stata costituita solo nel 2002 e già nel 2004 era stata posta in liquidazione, era priva di idonea struttura produttiva e commerciale, non si avvaleva di processi di outsourcing tali da consentire lo svolgimento dell’attività, non aveva la disponibilità di magazzini o di strutture idonee a contenere la merce eventualmente acquistata. Inoltre, secondo la ricorrente, la sentenza avrebbe svalutato il dato oggettivo costituito dall’esorbitanza del numero di cataloghi ordinati, non considerando, peraltro, l’aumento dell’incidenza delle spese pubblicitarie rispetto al fatturato. Infine, la sentenza sarebbe contraddittoria, per avere ritenuto, da un lato, che la società contribuente aveva fornito elementi più che idonei a dimostrare l’effettiva esistenza dell’attività commerciale intrattenuta con la Promo.Graf. s.r.l. e, dall’altro, che la Promo.Graf. s.r.l. aveva svolto un ruolo di mero tramite con la ditta che aveva effettivamente realizzato il lavoro tipografico.

Il motivo è fondato.

Il punto centrale della decisione del giudice di appello risiede nell’avere ritenuto che, nella fattispecie, non poteva attribuirsi alla Promo.Graf. s.r.l. il ruolo di società fittizia e che la stessa, invero, aveva assunto il ruolo di intermediaria nella vendita, effettivamente avvenuta, del materiale tipografico da parte di altra ditta. Sotto il profilo soggettivo, il giudice di appello ha ritenuto che la società contribuente non poteva essere a conoscenza che il materiale acquistato non provenisse direttamente dalla Promo.Graf. s.r.l., ma da un terzo e, che, quindi, la stessa era in buona fede.

Ciò posto, dall’esame dell’avviso di accertamento, riprodotto nell’atto introduttivo di questo giudizio, si evince che la ripresa nei confronti della contribuente aveva avuto a fondamento la ritenuta inesistenza oggettiva delle prestazioni di cui alle fatture di acquisto della società contribuente, sulla base di elementi indiziari che portavano a ritenere che non solo la società cedente non aveva una propria struttura organizzativa idonea alla produzione del materiale venduto, ma neppure risorse adeguate per procedere, eventualmente, ad operazioni di rivendita di beni acquistati da terzi. Nell’avviso in esame, in particolare, si segnala che anche la società eventualmente cedente, la Poligrafica s.r.l., era, a sua volta, un soggetto “vuoto”, con profilo strutturale e operativo rispondente alla realizzazione di operazioni inesistenti.

Il fulcro centrale della pronuncia del giudice di appella poggia sulla rilevanza attribuita alla sentenza del 9 aprile 2010, che aveva accertato che non sussistevano prove sufficienti per ritenere che la Promo.Graf s.r.l. avesse assunto il ruolo di società cartiera e che la società acquirente (altra rispetto alla società contro ricorrente) non fosse, comunque, a conoscenza della sua natura fittizia.

E’ da questa considerazione di fondo che la pronuncia censurata ha fatto derivare le proprie successive considerazioni argomentative, ritenendo che quanto accertato in quel diverso giudizio, ritenuto di contenuto analogo a quello posto al suo esame, dovesse comportare la valutazione di un ruolo di mero tramite della Promo.Graf s.r.l. rispetto alla vendita di beni effettivamente realizzati.

Questo passaggio motivazionale della sentenza impugnata, tuttavia, risulta viziato, in quanto si fonda su di un presupposto di fatto non corretto, cioè l’assimilabilità della questione risolta in altro giudizio a quella posta alla sua attenzione.

In realtà, si evince dal passaggio motivazionale della sentenza resa nell’altro giudizio, riportato nel ricorso, che la questione da esaminare riguardava una diversa contestazione fondata sulla ritenuta inesistenza soggettiva delle prestazioni risultanti dalle fatture, in particolare sulla circostanza che la società ricorrente in quel giudizio non avesse intrattenuto rapporti con la Promo.Graf. s.r.l. ma direttamente con altra società, cioè la Rotoeffe s.r.l., sicchè, in quel giudizio, non era in contestazione l’effettività delle operazioni, ma la natura di mera società fittizia della Promo.Graf. s.r.l. ed il ruolo di effettivo cedente della Rotoeffe s.r.l..

Nella presente fattispecie, invece, la ragione della pretesa di cui all’avviso di accertamento riguardava la ritenuta inesistenza oggettiva delle operazioni, in quanto non solo la Promo.Graf. s.r.l. non aveva provveduto a produrre la merce venduta, ma anche il soggetto terzo (la Poligrafica s.r.l.), che risultava avere ceduto la merce era configurato, a propria volta, un soggetto “vuoto”, cioè fittizio.

Questa diversificazione di ragioni di contestazione trova fondamento nelle diversa impostazione seguita nell’atto di accertamento in relazione ai motivi di ripresa nei confronti di diverse società che avevano intrattenuto rapporti con la Promo.Graf. s.r.l..

Nell’avviso di accertamento, in particolare, si evidenziano due diverse ragioni di contestazione, distinte in ipotesi A) e ipotesi B): nella prima, fra cui rientrano l’annualità in esame e le operazioni di acquisto compiute dalla società contribuente per la pretesa oggetto di controversia, si ipotizza che le operazioni era da ritenersi non solo soggettivamente ma anche oggettivamente inesistenti; nella seconda, si ipotizza che la Promo.Graf. s.r.l. avesse rivestito il ruolo di mero interposto al fine di simulare una fittizia intermediazione, posto che le operazioni di acquisto riguardavano, invece, altro soggetto (Rotoeffe s.r.l.) che effettivamente aveva proceduto alla produzione della merce.

La pronuncia impugnata, nell’avere dato rilevanza alla pronuncia resa in altro giudizio, si è fondata su un non corretto accertamento di fatto, non tenendo conto, invece, della circostanza che la fattispecie era diversa da quella oggetto della controversia da esaminare ove, come detto, la questione da accertare, dunque il fatto decisivo e controverso, era se gli elementi, posti a fondamento della pretesa e relativi alla natura oggettivamente inesistente delle operazioni di acquisto della società contribuente, fossero o meno idonei a tal fine.

Nell’affrontare la questione sulla base degli accertamenti compiuti nel diverso giudizio e facendo, da questo, consequenzialmente, discendere le considerazioni in ordine alla effettiva esistenza delle operazioni, il giudice di appello non ha, invece, tenuto conto di una serie di elementi indiziari, prospettati dall’Agenzia delle entrate, da collocarsi nella linea seguito nell’avviso di accertamento impugnato e finalizzati a far emergere la assoluta fittizietà della società Promo.Graf. s.r.l. e dell’altra società dalla quale la stesse avrebbe, a propria volta, acquistato il materiale pubblicitario, in particolare: la mancanza della Promo.Graf s.r.l. di struttura aziendale tale da consentire di svolgere un’attività di stampa; il fatto che questa società non risultava avvalersi di processi di outsourcing tali da consentire di svolgere comunque l’attività; la mancanza di disponibilità di magazzini o strutture idonee a contenere la merce acquistata; la circostanza che la suddetta società, nata nel 2002, aveva incrementato il volume di affari dal 2002 al 2004, ma negli stessi anni non aveva versato alcuna imposta e non aveva dipendenti e, nel 2005, era stata posta in liquidazione; la esistenza di elementi idonei a ritenere che anche la Poligrafica s.r.l. era stata costituita nel 2002, aveva incrementato il volume di affari nell’anno 2003 ed era stata posta in liquidazione nel 2004; la stessa non aveva una propria sede, un magazzino, una struttura operativa nè dipendenti.

Per quanto sopra esposto, la sentenza impugnata è viziata per insufficiente motivazione, avendo fatto riferimento a un presupposto di fatto non corretto e non avendo, correlativamente, tenuto conto di una serie di elementi, sopra indicati, che avrebbero potuto condurre a una diversa valutazione.

Queste considerazioni assorbono l’ulteriore profilo di contestazione relativo alla ritenuta contraddittorietà della motivazione.

Ne consegue l’accoglimento del ricorso, con cassazione della sentenza e rinvio alla Commissione tributaria regionale, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente grado di giudizio. Preme evidenziare, inoltre, che al caso di specie (attinente come si è detto ad accertamento di operazioni oggettivamente inesistenti), ricorrendone le condizioni, va applicato d’ufficio, limitatamente all’accertamento delle imposte sui redditi, lo ius superveniens di cui al D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 2, (convertito dalla L. 26 aprile 2012, n. 44) (cfr. Cass. n. 2064 del 2016), sicchè il giudice del rinvio dovrà procedere, nell’esaminare la questione di merito conseguente all’accoglimento del ricorso, anche al suddetto accertamento.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale delle Marche, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente grado di giudizio.

Così deciso in Roma, il 13 luglio 2018.

Depositato in Cancelleria il 19 ottobre 2018