Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.27585 del 30/10/2018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 2704/2012 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.

– ricorrente –

contro

D.R., rappresentato e difeso dagli avv.ti Bruno Piccarozzi e Luigi Piccarozzi, con domicilio eletto presso il loro studio in Roma, via Giovanni Battista Tiepolo, n. 21.

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, sezione 24, n. 113/24/2010, pronunciata il 18/11/2010, depositata il 9/12/2010.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 18 settembre 2018 dal Consigliere Riccardo Guida;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Zeno Immacolata, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del primo motivo, assorbito il secondo.

FATTI DI CAUSA

D.R., ex dirigente dell’Enel Spa, optava, nel 2000, per il riscatto di una pensione integrativa aziendale e su tale somma, erogata il 23/11/2000, la società applicava una trattenuta IRPEF del 33,01%. Con istanza D.P.R.n. 602 del 1973, ex art. 38il contribuente chiedeva il rimborso della maggiore imposta trattenuta dal datore di lavoro sulla somma erogata con la cessazione del rapporto di lavoro; su di essa si formava il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione finanziaria, avverso il quale il dirigente in quiescenza proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Venezia, deducendo che i redditi percepiti non erano imponibili e che, semmai, l’erogazione in questione andava assimilata ad un reddito di capitale assoggettato all’aliquota del 12,5%. Il giudice di primo grado rigettava il ricorso, ritenendo che gli emolumenti percepiti non avessero natura assicurativa e che fossero assoggettabili a tassazione separata. Il contribuente ha impugnato tale sentenza dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Veneto (hinc: CTR) che, con la decisione in epigrafe, ha accolto l’appello. La CTR ha affermato che, essendo la somma erogata frutto di una forma di previdenza complementare, essa ha sicuramente natura previdenziale e deve essere tassata secondo il regime tributario di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6 poi trasfuso nell’art. 42, comma 4, TUIR, ossia con l’imposta sostitutiva del 12,5%. Per la Cassazione ricorre l’Agenzia delle Entrate, con due motivi, cui resiste il contribuente con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Primo motivo di ricorso: “Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9; del D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5, convertito in L. n. 30 del 1997; del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a), art. 17, comma 2 e art. 42 (ora 45), comma 4; della L. n. 482 del 1985, art. 6; del D.Lgs. n. 47 del 2000, art. 14, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. Richiamati, da parte dell’Ufficio, i principi enunciati dalle Sezioni unite di questa Corte (22/06/2011, n. 13642), si denuncia l’errore di diritto della sentenza impugnata che, pur ravvisando la natura pensionistica (e non assicurativa) del trattamento oggetto di istanza di rimborso, tuttavia, ha reputato tale reddito assoggettabile alla disciplina della L. n. 482 del 1985, art. 6, per un’equiparazione tra prestazioni assicurative e previdenziali (entrambe volte alla costituzione di una forma di previdenza integrativa), trascurando che, trattandosi di un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti ed a causa previdenziale prevalente, occorreva, invece, verificare se, e in quale misura, la somma liquidata rappresentasse il rendimento dell’investimento, sul mercato finanziario, del capitale accantonato con il piano d’accumulo. 1.1. Il motivo è fondato. Come stabilito, di recente, dalla Corte (Cass. 24/08/2018, n. 21136), è il caso di ricordare che, a proposito della disciplina impositiva applicabile alle somme erogate in forma di capitale da fondi previdenziali integrativi (nella specie da PIA e Fondenel), le Sezioni unite, con la suaccennata sentenza (Cass. sez. un. 22/06/2011, n. 13642) hanno avuto modo di affermare il seguente principio di diritto: “In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento si applica la ritenuta del 12,5% prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17. Pertanto: la ritenuta fiscale più favorevole del 12,5%, propria dei redditi da capitale, è applicabile ai soli iscritti al fondo previdenziale in data antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993; è valevole per gli importi maturati sino e non oltre il 31.12.2000; riguarda esclusivamente la quota dell’importo erogato corrispondente al “rendimento netto imputabile alla gestione del mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato””. Occorre distinguere, a giudizio delle Sezioni unite, la situazione dei soggetti già iscritti a forme pensionistiche complementari prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 (28 aprile 1993) da quella dei soggetti che si siano iscritti a forme analoghe in epoca successiva all’entrata in vigore del predetto provvedimento legislativo, distinzione che discende dalla norma interpretativa di cui al D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5, (convertito, con modificazioni, dalla L. 28 febbraio 1997, n. 30), la quale prevede che: “la disposizione contenuta nel D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, art. 13, comma 9, e quella contenuta nell’art. 42, comma 4, ultimo periodo del t.u.i.r., introdotta dalla L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, comma 3, (…) devono intendersi riferite esclusivamente ai destinatari iscritti alle forme pensionistiche complementari successivamente alla data di entrata in vigore del citato D.Lgs. n. 124 del 1993”. Consegue a tale premessa che sono assoggettati a tassazione separata, ai sensi dell’art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 TUIR, senza distinzione circa la loro interna composizione, sia i capitali maturati dai soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari dopo l’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, sia i capitali maturati successivamente al 1 gennaio 2001 dai soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari anteriormente all’entrata in vigore di quest’ultimo provvedimento. Con riferimento, invece, ai capitali maturati prima della predetta data, dai soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari anteriormente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993 – in relazione ai quali occorre applicare “le disposizioni vigenti anteriormente”, la sentenza in esame rimarca che: “il trattamento tributario delle prestazioni erogate non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse”, le quali, soggiunge la Corte: “nel caso concreto, trattandosi di un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte da una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato. Sicchè possono essere tassate in modo analogo al TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie PIA), si applica la tassazione nella misura del 12,50% ai sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 (…)”. 1.2. Il principio enunciato dalle Sezioni unite non ha risolto il problema ermeneutico dell’esatta definizione della locuzione “rendimento netto” cui applicare la ritenuta del 12,5%; successivi arresti nomofilattici hanno chiarito la nozione di “rendimento netto”, ammesso alla tassazione con aliquota del 12,5%, specificando che deve escludersi che la redditività degli accantonamenti, nel bilancio Enel, delle somme imputate al Fondo PIA, considerata pari alla redditività dell’intero patrimonio della società Enel Spa, possa essere equiparata al “rendimento netto” rinveniente dalla gestione delle somme accantonate mediante investimento sul libero mercato, attesa l’evidente eterogeneità delle due fonti reddituali (Cass. 29/12/2011, n. 29583; 12/01/2012, n. 289; 4/04/2012, n. 5376; 25/05/2012; n. 8320; 22/05/2015, n. 10604; 13/1/2017, n. 720). 1.3. La Corte (Cass. 26/04/2017, n. 10285) ha, da ultimo, affermato il principio secondo cui debbono intendersi provenienti dal c.d. “rendimento netto”: “le somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato – non necessariamente finanziario – e non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate”. Ha, altresì, precisato che: “l’applicazione del più favorevole meccanismo impositivo L. n. 482 del 1985, ex art. 6 si giustifica in ragione della “equiparazione” tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione posta dall’art. 41 (ora art. 44), comma 1, lett. g-quater) e art. 42 (ora art. 45), comma 4, t.u.i.r.. Non già dunque, per effetto di una diretta riconduzione della fattispecie alla previsione di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6 (invero espressamente riferita solo ai capitali corrisposti da “imprese di assicurazione” in dipendenza di “contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell’assicurato”), ma solo in via di applicazione analogica di tale disposizione ai capitali corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione, analogia a sua volta giustificata dalla comune considerazione delle due fattispecie nel t.u.i.r., quali ipotesi omogenee di redditi di capitale (…)”. A giudizio della Corte, il requisito dell’essere il rendimento imputabile alla “gestione sul mercato” del capitale accantonato identifica, dunque, la ragione stessa della più favorevole tassazione di tale reddito rappresentata dall’essere questo il risultato degli investimenti effettuati dall’ente di gestione della somma versata, investimenti che, se certamente saranno per lo più indirizzati verso i vari prodotti del mercato finanziario, nulla esclude possano esserlo anche verso altri tipi di mercato. Deve, però, escludersi che tale requisito possa considerarsi soddisfatto dall’essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel, poichè tale coerenza (del rendimento ottenuto dal capitale accantonato con quello ottenuto dal patrimonio dell’Enel) costituisce un dato estrinseco e non causale, nel senso che il primo non può comunque considerarsi frutto dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perchè abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario esso stesso dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale. 1.4. In adesione a tale condivisibile indirizzo giurisprudenziale, a giudizio di questa Corte sono assoggettabili all’aliquota del 12,5%, ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6 i capitali maturati anteriormente al 1/01/2001 dai soggetti iscritti al fondo di previdenza integrativa (PIA, poi Fondenel), prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, limitatamente alla quota di essi costituita dal rendimento netto, derivante dalla gestione sul mercato finanziario (o altro tipo di mercato), da parte del Fondo, del capitale accantonato. 1.5. Tornando al caso di specie, la CTR non ha fatto corretta applicazione dei principi di diritto appena enunciati; da un canto, essa ha accertato che il contribuente si è iscritto ad una forma pensionistica complementare in data antecedente alla entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993 e che, pertanto, non si applicano le modalità impositive stabilite da tale normativa; dall’altro, ha però stabilito che l’intera prestazione erogata al dirigente in quiescenza sia assoggettabile all’aliquota del 12,5%. E ciò ha affermato senza compiere la verifica, necessaria ai fini impositivi, se vi sia stata una gestione separata del Fondo e, ancora, se una parte delle somme erogate provengano dalla liquidazione del c.d. “rendimento netto” imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato, posto che solo quest’ultimo rendimento è legittimamente tassabile nella misura del 12,5%. 2. Secondo motivo: “Insufficiente motivazione su un fatto decisivo e controverso del giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”. Si fa valere il vizio dell’apparato argomentativo della sentenza impugnata che, con riferimento alla natura del rendimento da investimenti sul mercato delle somme percepite dal contribuente, non avrebbe indicato alcun elemento probatorio o alcuna circostanza di fatto dai quali possa avere dedotto che Fondenel abbia investito sul mercato le somme che sono affluite al Fondo, realizzando un rendimento pari alla somma percepita dal contribuente al momento della cessazione del rapporto di lavoro. 2.1. Il motivo è assorbito dall’accoglimento del precedente mezzo. 3. In definitiva: accolto il primo motivo e assorbito il secondo, la sentenza è cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, che, nel riesaminare la controversia, si atterrà ai principi di diritto appena richiamati e provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo del ricorso e dichiara assorbito il secondo motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 18 settembre 2018. Depositato in Cancelleria il 30 ottobre 2018