Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.27595 del 30/10/2018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. STALLA Giacomo Maria – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. CAVALLARI Dario – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 26536/2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

F.M., elettivamente domiciliato in ROMA VIALE LIEGI 49, presso lo studio dell’avvocato CARLO ARNULFO, rappresentato e difeso dall’avvocato MASSIMO TETI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 116/2010 della COMM. TRIB. REG. di MILANO, depositata il 20/10/2010;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 05/07/2018 dal Consigliere Dott. DARIO CAVALLARI.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con avviso di rettifica relativo all’anno di imposta 2004, concernente i contributi previdenziali, l’imposta sul reddito delle persone fisiche, l’imposta regionale sulle attività produttive e l’imposta sul valore aggiunto, emesso e notificato nel 2007, l’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Monza *****, ha rilevato che su conti correnti bancari intestati e, comunque, nella disponibilità di F.M. risultavano versamenti e prelevamenti di somme di denaro non giustificati ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32 e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, come modificati dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311 e dal D.L. 30 settembre 2005, n. 203.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha esposto che:

la normativa in questione considerava, ai fini Irpef, Irap e previdenziali, i versamenti ed i prelevamenti non giustificati come ricavi evasi;

detta normativa, inoltre, qualificava, ai fini Iva, tali versamenti come corrispettivi non fatturati ed i summenzionati prelevamenti quali acquisti in nero.

Con l’avviso in questione, pertanto, l’Agenzia delle Entrate ha accertato l’esistenza, ai fini Irpef, di maggiori ricavi per Euro 284.231,34 e, quanto all’Iva, di un maggiore volume di affari pari ad Euro 140.336,82.

Contro l’avviso de quo F.M. ha proposto ricorso, sostenendone l’invalidità.

La CTP di Milano, nel contraddittorio delle parti, con sentenza n. 80/16/09, ha accolto il ricorso.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto appello contro la summenzionata sentenza.

La CTR di Milano, nel contraddittorio delle parti, ha rigettato il gravame con sentenza n. 116/43/10.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione articolato su due motivi.

F.M. ha resistito con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo ed il secondo motivo che, stante la stretta connessione, possono essere esaminati congiuntamente, l’Agenzia delle Entrate lamenta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32,D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51,L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3 e del principio di irretroattività della legge.

Ad avviso dell’amministrazione ricorrente, infatti, la CTR avrebbe errato nel non considerare che l’avviso di accertamento era stato emesso nel 2007, quando erano già entrate in vigore le modifiche apportate dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311 e dal D.L. 30 settembre 2005, n. 203, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32 e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51 e che, pertanto, nonostante venisse in rilievo l’anno di imposta 2004, dette modifiche avrebbero dovuto trovare applicazione nella fattispecie stante la natura meramente procedimentale delle norme de quibus, per le quali valeva il principio tempus regit actum, “nel senso che al procedimento di accertamento tributario si applicano le norme vigenti al momento in cui questo si è svolto”, non venendo violato in alcun modo il principio di irretroattività della legge.

Inoltre, la CTR non avrebbe tenuto conto che le attività in concreto svolte dalla stessa amministrazione erano consentite anche dalle versioni del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32 e D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, vigenti prima dell’approvazione della L. 30 dicembre 2004, n. 311 e del D.L. 30 settembre 2005, n. 203.

Le doglianze sono fondate.

Ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2, nel testo successivo all’entrata in vigore della L. 30 dicembre 2004, n. 311 e del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, “Per l’adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono:

2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti, anche relativamente ai rapporti ed alle operazioni, i cui dati, notizie e documenti siano stati acquisiti a norma del n. 7), ovvero rilevati a norma dell’art. 33, commi 2 e 3, o acquisiti ai sensi del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 18, comma 3, lett. b). I dati ed elementi attinenti rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del n. 7) e dell’art. 33, commi 2 e 3, o acquisiti ai sensi del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 18, comma 3, lett. b), sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni. Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale;

Il testo previgente disponeva che:

“Per l’adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono:

2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti, anche relativamente alle operazioni annotate nei conti, la cui copia sia stata acquisita a norma del numero 7), o rilevate a norma dell’art. 33, commi 2 e 3. I singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, i prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili. Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale …”;

Similmente, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2, nel testo successivo alle richiamate modifiche, “Per l’adempimento dei loro compiti gli uffici possono:

2) invitare i soggetti che esercitano imprese, arti o professioni, indicandone il motivo, a comparire di persona o a mezzo di rappresentanti per esibire documenti e scritture, ad esclusione dei libri e dei registri in corso di scritturazione, o per fornire dati, notizie e chiarimenti rilevanti ai fini degli accertamenti nei loro confronti anche relativamente ai rapporti ed alle operazioni, i cui dati, notizie e documenti siano stati acquisiti a norma del n. 7) del presente comma, ovvero rilevati a norma dell’art. 52, u.c. o dell’art. 63, comma 1, o acquisiti ai sensi del D.Lg. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 18, comma 3, lett. b). I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del n. 7) e dell’art. 52, u.c. o dell’art. 63, comma 1, o acquisiti ai sensi del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 18, comma 3, lett. b), sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 54 e 55 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili; sia le operazioni imponibili sia gli acquisti si considerano effettuati all’aliquota in prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuto essere applicata. Le richieste fatte e le risposte ricevute devono essere verbalizzate a norma dell’art. 52, comma 6;

Il testo anteriore alle dette modifiche recitava, invece, che:

“Per l’adempimento dei loro compiti gli uffici possono:

2) invitare i soggetti che esercitano imprese, arti o professioni, indicandone il motivo, a comparire di persona o a mezzo di rappresentanti per esibire documenti e scritture, ad esclusione dei libri e dei registri in corso di scritturazione, o per fornire dati, notizie e chiarimenti rilevanti ai fini degli accertamenti nei loro confronti anche relativamente alle operazioni annotate nei conti, la cui copia sia stata acquisita a norma del numero 7) del presente comma, ovvero rilevate a norma dell’art. 52, u.c., o dell’art. 63, comma 1. I singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 54 e 55 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili; sia le operazioni imponibili sia gli acquisti si considerano effettuati all’aliquota in prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuto essere applicata. Le richieste fatte e le risposte ricevute devono essere verbalizzate a norma dell’art. 52, comma 6;

In primo luogo, si rileva che la normativa sopravvenuta ha sostanzialmente inciso sui poteri di accertamento dell’amministrazione, in particolare estendendo il controllo ai rapporti diversi da quelli bancari e le presunzioni concernenti versamenti e prelevamenti ingiustificati ai lavoratori autonomi.

Al riguardo, la giurisprudenza di legittimità, occupandosi della rilevanza della norma contenuta nella L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 18 (che, modificando del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, aveva consentito all’Ufficio erariale ed alla Guardia di Finanza di accedere ai conti intrattenuti dal contribuente con aziende e istituti di credito o con l’allora amministrazione postale) ha chiarito che l’utilizzazione dei poteri riconosciuti dalla stessa norma anche ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi e/o sul valore aggiunto relative ad annualità precedenti la sua entrata in vigore non configurava una applicazione retroattiva della disposizione in quanto non determinava una modificazione sostanziale della posizione soggettiva del contribuente, atteso che gli obblighi di questo nei confronti del fisco non mutavano rispetto a quelli separatamente contemplati dalle leggi in vigore al tempo della dichiarazione.

Ciò poichè il momento dell’accertamento, per sua natura, non era idoneo a cambiare l’obbligazione tributaria, nè il contenuto della dichiarazione, il cui parametro di legittimità era costituito dalla sua veridicità, con la conseguenza che la contestata applicazione incideva solo sul controllo di tale dichiarazione e, più specificamente, sull’acquisizione della prova (Cass., Sez. 5, n. 8266 del 4 aprile 2018, non massimata; Cass., Sez. 5, n. 25909 del 31 ottobre 2017; Cass., Sez. 5, n. 22013 del 13 ottobre 2006, non massimata; Cass., Sez. 5, n. 7344 del 13 maggio 2003; Cass., Sez. 5, n. 14567 del 20 novembre 2001).

Peraltro, la stessa Corte costituzionale con l’ordinanza n. 260 del 6 luglio 2000 aveva escluso che l’applicazione delle modifiche introdotte dalla L. 30 dicembre 1991, n. 413, agli accertamenti relativi ad annualità d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore violasse:

– il principio di eguaglianza di cui all’art. 3 Cost., poichè “norme sostanzialmente analoghe…sono previste ai fini dell’accertamento, nei confronti di tutti i contribuenti”;

il diritto di difesa garantito dall’art. 24 Cost., considerato che il contribuente era “tempestivamente informato delle richieste di acquisizione delle copie dei conti” e poteva “pienamente esercitare, già in sede amministrativa, e quindi in sede giurisdizionale, il suo diritto a fornire documenti, dati, notizie e chiarimenti idonei a dimostrare che le risultanze dei conti non sono in contrasto con le dichiarazioni presentate o che esse non riguardano operazioni imponibili”;

– l’art. 53 Cost., in quanto le disposizioni contestate tendevano a fare emergere la capacità contributiva reale del contribuente.

Da questa giurisprudenza si ricava il principio secondo il quale le modifiche normative concernenti la fase di accertamento dei tributi da parte dell’amministrazione finanziaria trovano applicazione anche con riferimento ai periodi di imposta precedenti, non ponendosi un problema di retroattività della loro efficacia e di violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3. Ciò poichè detta fase è regolata dalle disposizioni in vigore all’epoca in cui è compiuta la relativa attività e le summenzionate modifiche non incidono sull’obbligazione tributaria e sui suoi presupposti, che restano immutati, ma hanno una valenza solo procedimentale e probatoria.

Non sussistono ragioni per non estendere queste considerazioni anche alla presente fattispecie, ove vengono in esame dei cambiamenti successivi delle medesime disposizioni che hanno nuovamente inciso sui poteri accertativi dell’Agenzia delle Entrate e sugli oneri probatori incombenti sui contribuenti.

D’altronde, la legittimità dell’applicazione delle disposizioni de quibus ai periodi di imposta antecedenti è stata implicitamente riconosciuta dalla giurisprudenza di legittimità nel cassare una decisione di appello che aveva affermato la irretroattività della L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, commi 402, 403 e 404, modificativa del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32 e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, sulla base del principio che “In tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, con riferimento ai versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicchè questi è onerato di provare in modo analitico l’estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l’equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti” (in motivazione Cass., Sez. 5, n. 947 del 17 gennaio 2018, non massimata).

Peraltro, anche la seconda doglianza dell’amministrazione ricorrente merita accoglimento.

Infatti, le modifiche summenzionate apportate alla normativa in questione non hanno riguardato gli accertamenti su conti bancari compiuti con riferimento ad imprenditori. Nella specie, però, il controricorrente riveste la qualità di imprenditore e i controlli posti in essere hanno avuto ad oggetto versamenti e prelevamenti su conti bancari (circostanze non contestate).

2. Il ricorso va, pertanto, accolto in ordine ad entrambi i motivi e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR Lombardia in diversa composizione, affinchè decida la causa nel merito anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte,

– accoglie il ricorso con riferimento ad entrambi i motivi;

– cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR Lombardia in diversa composizione che deciderà la causa nel merito anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 5 luglio 2018.

Depositato in Cancelleria il 30 ottobre 2018