Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.27811 del 31/10/2018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 17194-2011 proposto da:

M.R., elettivamente domiciliato in ROMA VIA VENTIQUATTRO MAGGIO 43, presso lo studio dell’avvocato CORRADO GRANDE, che lo rappresenta e difende giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI MILANO 2;

– intimati –

Nonchè da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente incidentale –

contro

M.R., elettivamente domiciliato in ROMA VIA VENTIQUATTRO MAGGIO 43, presso lo studio dell’avvocato CORRADO GRANDE, che lo rappresenta difende giusta delega a margine;

– controricorrente all’incidentale –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI MILANO 2;

– intimata –

avverso la sentenza n. 121/2010 della COMM.TRIB.REG. di MILANO, depositata il 06/10/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 18/09/2018 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. ZENO IMMACOLATA che ha concluso per il rigetto del ricorso principale, assorbimento ricorso incidentale.

FATTI DI CAUSA

M.R. ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 121/05/2010, depositata il 6.10.2010 dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.

Ha riferito che a seguito di verifiche D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 38, comma 4 relative al quinquennio 2001/2005, gli erano notificati gli avvisi di accertamento fondati sul riscontro di incrementi patrimoniali e spese per consumi, comprensive degli importi versati per premi di polizze assicurative, inquadrate dalla Amministrazione come spese di investimento.

Il contribuente, contestando gli atti impositivi e i criteri di imputazione a reddito, dopo aver chiesto in autotutela l’annullamento degli avvisi, proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che con sentenza n. 254/18/2009 rigettava la domanda.

Era pertanto adita la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che con la pronuncia ora impugnata accoglieva parzialmente l’appello.

In particolare il giudice regionale confermava la legittimità dell’accertamento e la natura di investimento delle polizze assicurative contratte; solo limitatamente alla rilevazione di errori di calcolo per alcune voci di spesa riferibili all’anno 2004 e alla omessa sottrazione dal computo dei redditi dei rimborsi dei capitali assicurati, avvenuti nel 2002 (Euro 95.951,24) e nel 2003 (86.317,58) accoglieva l’appello.

Il M. censura la sentenza con sei motivi:

con il primo per violazione dell’art. 112 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, avendo omesso il giudice regionale di decidere sulla eccepita nullità della sentenza di primo grado per vizio di motivazione della medesima;

con il secondo per violazione dell’art. 112 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per omessa decisione sul denunciato mancato adempimento all’onere della prova a carico dell’Ufficio;

con il terzo per omessa o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per aver riconosciuto la natura di investimento relativamente alle polizze vita sottoscritte dal ricorrente;

con il quarto per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4 e del D.M. 10 settembre 1992, art. 9 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto rilevanti ai fini dell’accertamento sintetico i premi assicurativi corrisposti per le polizze sottoscritte dal contribuente;

con il quinto per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto corretta ai fini della determinazione del reddito l’integrale annualità del premio corrisposto per ciascun anno per le polizze vita stipulate;

con il sesto per violazione dell’art. 112 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1973, art. 1 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per l’omessa decisione sulla richiesta revoca delle sanzioni.

Chiedeva in conclusione la cassazione della sentenza con ogni conseguente statuizione.

Si è costituita l’Agenzia, che ha eccepito l’inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza e nel merito ha contestato gli avversi motivi, chiedendone il rigetto. Ha inoltre proposto ricorso incidentale con tre motivi:

con il primo per nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, art. 111 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 per omessa o apparente motivazione in riferimento alla parte della decisione favorevole al contribuente;

con il secondo, in subordine al primo, per insufficiente motivazione circa un fatto decisivo e controverso del giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in riferimento alle statuizioni del giudice regionale relative alle ragioni accolte del contribuente;

con il terzo per violazione dell’art. 112 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57 e art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 per aver deciso su una domanda nuova perchè sollevata per la prima volta in sede d’appello.

Ha pertanto chiesto la declaratoria di inammissibilità del ricorso principale, o comunque il suo rigetto perchè infondato; in via incidentale la cassazione della sentenza nella parte favorevole al contribuente.

Il M. ha depositato controricorso, chiedendo il rigetto del ricorso incidentale. Alla pubblica udienza del 18 settembre 2018, dopo la discussione, il P.G. e le parti hanno concluso. La causa è stata trattenuta in decisione.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Esaminando preliminarmente l’eccepito difetto di autosufficienza del ricorso del contribuente, esso, oltre che generico, è destituito di fondamento perchè l’atto contiene tutti gli elementi per soddisfare il requisito imposto dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3), identificandosi la chiara esposizione dei fatti di causa, comprensiva delle posizioni processuali delle parti, dell’indicazione degli atti con cui sono stati formulati causa petendi e petitum, degli argomenti dei giudici dei singoli gradi. L’inammissibilità non è circoscrivibile neppure al solo terzo motivo, del quale si sostiene la contraddizione logica per aver contestualmente denunciato l’omessa motivazione e la contraddittoria o insufficiente motivazione (implicante che la motivazione esista), perchè il vizio deve riguardare il motivo nella sua interezza, non la sola enunciazione della tipologia di vizio, e nello sviluppo argomentativo del motivo è inequivocabile che ci si dolga della contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata.

Nel merito è inammissibile il primo motivo di ricorso, con il quale il contribuente si duole della omessa decisione sulla eccepita nullità della sentenza di primo grado per vizio di motivazione. Il motivo diretto ad ottenere la declaratoria di nullità della sentenza di primo grado, al contempo riproponendo però in appello le censure già svolte, come nel caso di specie, è inammissibile per carenza di interesse, perchè una decisione di accoglimento comporterebbe null’altro che la trattazione nel merito della causa da parte del giudice di appello, che in concreto è già avvenuta (cfr. Cass., sent. n. 12642 del 2014; 17793 del 2017). Va peraltro evidenziato che nella sentenza si afferma che “i giudici di primo grado hanno motivato la legittimità dell’accertamento sulla base di dichiarazione rese dal Contribuente in sede di compilazione del questionario inviatogli, inoltre essi hanno rilevato l’assenza di documenti atti a dimostrare l’infondatezza delle presunzioni dell’ufficio da cui la sentenza non è priva di motivazione giacchè si respinge l’eccezione di nullità per difetto di motivazione”. A parte l’inelegante sintassi e forma stilistica, il giudice regionale ha spiegato perchè a suo giudizio la motivazione della sentenza del giudice di primo grado non fosse affetta da nullità. Questa motivazione poteva essere astrattamente censurata sotto il profilo della insufficienza, ma non può considerarsi nè assente nè apparente. Il profilo di inammissibilità è pertanto coperto anche dall’erronea invocazione della categoria di vizio del ricorso.

E’ infondato poi il secondo motivo, con il quale ci si duole della nullità della sentenza per omessa decisione sul denunciato mancato adempimento all’onere della prova a carico dell’Ufficio. Il medesimo passaggio della pronuncia del giudice regionale, riportato nel capoverso che precede, esprime sia pur succintamente il giudizio della Commissione regionale sulla sussistenza di elementi probatori raccolti dall’Ufficio a conforto dell’accertamento. L’argomentazione della sentenza si pone pertanto in coerente sequenza logica con l’implicito rigetto della censura sulla violazione dei principi relativi all’onere della prova. Il rigetto di una domanda può infatti aversi oltre che nella forma esplicita, anche implicitamente – ricorrendo in tal caso la fattispecie dell’assorbimento in senso improprio -, qualora le affermazioni contenute in motivazione siano logicamente incompatibili con l’accertamento richiesto nella domanda non espressamente trattata (cfr. Cass., sent. n. 28663/2013; ord. n. 13534/2018).

In ogni caso, per completezza, qualora si volesse comunque ritenere omessa la motivazione, trattandosi di una questione di diritto e non di fatto, va comunque applicato il principio secondo cui qualora, come nel caso di specie, il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un’esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame, questa Corte, per la funzione nomofilattica a essa riservata, nonchè per i principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, garantiti dall’art. 111 Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell’art. 384 c.p.c., di correggere, integrandola, la motivazione anche a fronte di un error in procedendo, quale la motivazione omessa, mediante l’enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, e ciò vale anche quando si tratti dell’implicito rigetto della domanda perchè erroneamente ritenuta assorbita, salva l’esigenza di accertamenti di fatto, qui non necessari (cfr. Cass., sent. n. 28663 cit., sent. n. 2731/2017).

Ebbene, in ragione del principio affermato, il motivo è anche infondato. Si è infatti già affermato che in tema di accertamento in rettifica delle imposte sui redditi delle persone fisiche, la determinazione effettuata con metodo sintetico, sulla base degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e 19 novembre 1992, riguardanti il cd. redditometro, dispensa l’Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva, sicchè è legittimo l’accertamento fondato su essi, restando a carico del contribuente, posto nella condizione di difendersi dalla contestazione dell’esistenza di quei fattori, l’onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (cfr. Cass., sent. n. 16912/2016; sent. n. 17793/2017, quest’ultima nel giudizio relativo ai medesimi fatti, con riguardo alla posizione del coniuge dell’odierno ricorrente). In conclusione non si rileva alcun mancato adempimento agli oneri probatori a carico dell’Ufficio.

Infondati sono poi il terzo, il quarto ed il quinto motivo, che possono trovare trattazione unitaria perchè relativi alle medesime questioni, ossia la qualificazione delle spese sostenute per il pagamento dei premi assicurativi e le modalità di calcolo degli incrementi patrimoniali.

In particolare con i tre motivi il contribuente si duole della qualificazione dei premi delle polizze vita sottoscritte, a cui il giudice regionale ha attribuito natura di investimento, della rilevanza attribuita a tali premi assicurativi ai fini della determinazione sintetica del reddito, della imputazione integrale di ciascun premio versato ad un unico anno d’imposta anzicchè in misura frazionata in cinque anni d’imposta.

In merito la sentenza afferma che “le polizze vita sono atte ad assicurare il pagamento di un capitale a una certa età e a una certa data scadenza tutte le caratteristiche in essa incorporate le rendono classificabili pertanto tra le spese di investimento avvallandone il moltiplicatore nell’accertamento dei ricavi confermando il calcolo dell’Ufficio”. La motivazione, anche questa stringata e non particolarmente perspicua, oltre che sintatticamente scorretta, rivela tuttavia con sufficienza che il giudice regionale, valorizzando il dato del pagamento di un capitale ad una certa data ed età, ha ritenuto che le polizze de quo non rientrassero nella categoria delle polizze di assicurazione sulla vita, qualificandole invece come polizze di investimento. Come tali ha pertanto ritenuto che esse non potessero essere escluse dagli indici presuntivi di reddito di cui al punto 9 della tabella allegata al D.M. del 1992. Si tratta di un accertamento in fatto, riservato al giudice di merito, senza che si evidenzino vizi logici nell’argomentazione seguita.

Quanto alla censura rivolta alla imputazione dei premi in unica annualità anzicchè frazionata nel quinquennio, questa Corte ha affermato che non è applicabile il criterio d’imputazione previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5 (ratione temporis vigente), trattandosi di esborsi effettuati annualmente per ottenere un capitale futuro. Essi in particolare configurano un pagamento a cadenza periodica, in relazione al quale la capacità contributiva è già di sua natura diluita nel tempo, con la conseguente correttezza dell’imputazione dei singoli premi all’anno del versamento, senza necessità di frazionamento (Cass., sent. n. 17793/2017 cit.). D’altronde il premio è la prestazione finalizzata all’accumulo di una ricchezza mobiliare entro il periodo concordato tra le parti, mediamente a lunga scadenza, costituendo pertanto un indice della capacità di spesa, laddove solo l’acquisto di un bene, mobiliare o immobiliare, è di per sè idoneo a configurare un immediato incremento di ricchezza del contribuente, il cui corrispettivo pertanto può giustificare una imputazione frazionata al reddito di più annualità, presupponendo che la sua disponibilità abbia richiesto la formazione di un risparmio in un periodo di tempo ultrannuale, ai fini di un accertamento sintetico mediante lo strumento del redditometro convenzionalmente predeterminato dal legislatore fiscale in un quinquennio.

I tre motivi in conclusione sono rigettati.

Non è fondato e va rigettato anche il sesto motivo, relativo alla revoca delle sanzioni, sul quale il M. lamenta l’omessa decisione del giudice regionale. Il motivo è inammissibile per la sua genericità e mancanza di specificità. Sulla questione infatti il ricorso si limita a riferire di aver reiterato in sede d’appello la richiesta di “revoca delle sanzioni irrogate, tenuto conto del comportamento inerte e disinvolto dell’Ufficio che ha indotto il contribuente ad imprecisioni di riferimento”. A questa affermazione il motivo di ricorso non aggiunge altro, così incorrendo nella sua inammissibilità sulla base del principio secondo cui l’onere della indicazione specifica dei motivi di impugnazione, imposto a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, qualunque sia il tipo di errore invocato, in procedendo o in iudicando, non può essere assolto per relationem con il generico rinvio ad atti del giudizio di appello, senza la esplicazione del loro contenuto, essendovi il preciso onere di indicare, in modo puntuale, gli atti processuali ed i documenti sui quali il ricorso si fonda, nonchè le circostanze di fatto che potevano condurre, se adeguatamente considerate, ad una diversa decisione e dovendo il ricorso medesimo contenere, in sè, tutti gli elementi che diano al giudice di legittimità la possibilità di provvedere al diretto controllo della decisività dei punti controversi e della correttezza e sufficienza della motivazione della decisione impugnata (Cass., sent. n. 11984/2011).

Esaminando ora i motivi di ricorso incidentale, essi sono tutti infondati.

Infondati sono il primo e il secondo, che possono essere trattati unitariamente, perchè entrambi afferenti ai passaggi della sentenza con cui il giudice regionale accoglie parte delle ragioni del contribuente, e che l’Amministrazione censura per vizio processuale, dolendosi dell’omessa o apparente motivazione, in subordine del vizio motivazionale, per insufficiente motivazione.

Nella sentenza il giudice regionale, dopo aver rigettato le censure del contribuente sulla errata ricostruzione sintetica del reddito per l’utilizzo di premi assicurativi relativi a polizze ormai scadute, afferma tuttavia che “l’ufficio ha compiuto un macroscopico errore computando un premio infortuni di Euro 32.350,00 anzichè C 323,50 ciò comporta necessario ricalcolo. Infine il contribuente lamenta l’ufficio non abbia computato in detrazione dall’accertamento operato i rimborsi dei capitali assicurati per Euro 95.951,24 in data 20/09/2002 e Euro 86.317,58 in data 19/09/2003. Tali importi non vengono considerati in sottrazione dall’ufficio negli anni in cui risultano tali disinvestimenti. La Commissione ritiene quindi dover accogliere parzialmente il ricorso della contribuente operando il ricalcolo dell’anno 2004 e defalcando dai redditi accertati negli anni di percezione le somme derivanti dai rimborsi di capitale ramo vita”. A parte i reiterati limiti espositivi è del tutto destituita di fondamento la doglianza della omessa o apparente motivazione. Trattasi invece di un accertamento analitico in fatto su specifiche voci, immune anche da contraddizioni, insufficienze o incongruità logiche, sicchè anche il vizio motivazionale è infondato. I due motivi vanno pertanto rigettati.

Infondato è anche il terzo, con il quale l’Amministrazione lamenta che le doglianze sollevate dal contribuente fossero state sollevate solo in grado d’appello, costituendo pertanto la decisione del giudice regionale una statuizione su domanda nuova.

A parte l’imprecisione con cui il motivo è stato formulato, confondendo in un unico anno (2004) l’obbligo di ricalcolo del reddito per gli errori sull’importo di un premio assicurativo con la prescrizione di defalcare dagli anni di percezione (2002 e 2003) le somme dei rimborsi di capitali, emerge inequivocamente, come peraltro evidenziato nel controricorso al ricorso incidentale, che le questioni erano state proposte dal M. sin dal primo grado di giudizio, lamentando in particolare la mancata considerazione di disinvestimenti utilizzati per le “spese-indice di capacità contributiva”, voci per le quali la medesima Amministrazione finanziaria aveva interloquito.

Anche questo motivo va pertanto rigettato.

All’esito del giudizio, rigettandosi tanto il ricorso principale del contribuente quanto quello incidentale dell’Ufficio, le spese processuali vanno compensate in ragione della reciproca soccombenza.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale. Rigetta il ricorso incidentale. Compensa le spese processuali.

Così deciso in Roma, il 18 settembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 31 ottobre 2018