Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.27819 del 31/10/2018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente –

Dott. ACETO Aldo – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. PICCONE Valeria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 12335/2012 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12;

– ricorrente –

contro

P.C., elettivamente domiciliata in Catania, Via Sassari n.1, presso lo studio dell’Avv. Giuseppe Alongi, che la rappresenta e difende in virtù di procura in calce al ricorso introduttivo;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, Sezione distaccata di Catania, n. 142/34/11, depositata il 28 marzo 2011;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 16 ottobre 2018 dal Consigliere Valeria Piccone;

udito il Pubblico Ministero, in persona della Dott.ssa SANLORENZO Rita, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso;

udito l’avv. Bruno Dettori per la ricorrente.

RITENUTO IN FATTO

1. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, depositata il 28 marzo 2011, che, in accoglimento dell’appello proposto da P.C. aveva annullato l’avviso di accertamento relativo a Irpef, Iva e Irap, anno di imposta 2000, notificato in data 23 novembre 2006 dall’Ufficio di *****.

2. L’accertamento traeva origine da un p.v.c. della Guardia di Finanza di Agrigento da cui risultava che la ditta Cobevi di S.A., con sede in *****, aveva emesso fatture nei confronti della controricorrente per operazioni inesistenti, attestanti la rivendita di animali vivi acquistati dalla società francese Rivex ed invece trasferiti direttamente alla P., così da configurare la Cobevi come una società “cartiera” e gli acquisti, simulati, come volti esclusivamente all’evasione dell’IVA.

2.1. Avverso tale avviso di accertamento aveva proposto ricorso la contribuente innanzi alla Commissione Provinciale di Catania che lo aveva respinto sul presupposto dell’esistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti a sostegno dello stesso ed in particolare della sistematica coincidenza del numero di animali acquistati in Francia e consegnati alla P., delle date di partenza e di arrivo, del vettore degli animali.

3. Con sentenza del 28 marzo 2011 è stato accolto dalla C.T.R. della Sicilia l’appello proposto dalla contribuente e quindi, annullato l’avviso di accertamento sulla base di evidenze documentali attestanti la regolarità dell’operazione per essere gli animali transitati fisicamente presso la stalla della Cobevi, controllati dalla Azienda USL n.***** e spediti presso la P. con documenti di trasporto versati in atti e pagati con assegni di importo corrispondente alle fatture dell’esistenza di indizi il rimborso richiesto dalla contribuente.

3.1. In particolare, la CTR ha ritenuto adeguatamente assolto l’onere probatorio gravante sulla contribuente mediante l’esibizione di documenti contabili legittimanti, pur alla luce della contestazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dell’indebita detrazione di fatture relative ad operazioni inesistenti.

4. Il ricorso è affidato a due motivi.

5. Resiste con controricorso P.C..

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.Con il primo motivo, la Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 19 e 38, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 25, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, e degli artt. 2697e 2727 c.c..

1.1.Con il secondo motivo viene addotta omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio.

2. Entrambe le doglianze, che attengono all’ipotesi di fatturazione per operazioni asseritamente inesistenti o per operazioni comunque iscritte in un meccanismo negoziale attuato allo scopo di frodare il fisco, possono essere esaminate congiuntamente per l’intima connessione e sono fondate.

2.1. Nodale la questione, oggetto di numerose pronunzie di legittimità (da ultimo, Cass. 24 agosto 2018, n. 21104, nonchè, Cass. 20 aprile 2018, n. 9851 e, per una esaustiva ricostruzione dogmatica, Cass. n. 24426 del 30 ottobre 2013) concernenti la ripartizione dell’onere probatorio fra Amministrazione e contribuente, alla luce delle numerose pronunzie della Corte di giustizia intervenute sul punto).

2.2. Nella ricostruzione della materia, posta l’esistenza di una fattura che sia conforme ai requisiti di forma e contenuto richiesti dalla vigente disciplina (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, e, con riguardo al diritto dell’Unione Europea, art. 22, par. 3, della Sesta direttiva), si presume la corrispondenza a realtà di quanto ivi rappresentato, talchè essa si configura come un titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell’Iva. L’art. 168, lett. a, della direttiva 2006/112 precisa le condizioni sostanziali per beneficiare di tale diritto: occorre, da un lato, che l’interessato sia un soggetto passivo ai sensi della considerata direttiva e, dall’altro, che i beni o servizi invocati a base di tale diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e, a monte, che detti beni o servizi siano forniti da un altro soggetto passivo (ex plurimis, Corte di Giustizia 6 settembre 2012, Tóth, C324/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14; Corte di Giustizia 19 ottobre 2017, SC Paper Consult, C-101/16).

2.3. Nondimeno, nell’ipotesi in cui la fattura risulti falsa, deve escludersi la riconoscibilità del diritto di detrazione. Ipotizzabili due diverse situazioni al riguardo: in base alla prima, le operazioni commerciali non sono (in tutto o in parte) mai state poste in essere, ossia sono oggettivamente inesistenti e la fattura è mera espressione cartolare di eventi non avvenuti. In base alla seconda, Le operazioni sono state rese al destinatario, che le ha effettivamente ricevute, da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione rappresentata nella fattura (operazioni soggettivamente inesistenti): non può esservi detraibilità perchè l’imposta è stata versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, nè assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta.

2.4. Le modalità in questione si inseriscono, in genere, in meccanismi frodatori definiti come frodi carosello, caratterizzati anche da una pluralità di scambi e passaggi fittizi ed imperniati sul ruolo delle cd. cartiere, sorta di “scatole vuote”, la cui funzione è quella di emettere false fatture senza essere preposte ad alcuna reale attività economica. Come osservato dalla citata Cass. n. 9851/2018, in un simile contesto, ai fini della ripartizione dell’onere della prova, occorre considerare che il diniego del diritto di detrazione segna un’eccezione al principio di neutralità che tale diritto costituisce: incombe, dunque, in primo luogo, sull’Amministrazione finanziaria provare che, a fronte dell’esibizione del titolo, difettano le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione. Una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente.

3. La prova che deve essere fornita dall’Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti (quale quella ipoteticamente rilevante nel presente giudizio non configurandosi una ipotesi di oggettiva inesistenza) si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale e in particolare: a) l’alterità soggettiva dell’imputazione delle operazioni: il soggetto formale non è quello reale; b) conoscenza da parte del cessionario della circostanza che la cessione si inseriva in una evasione Iva: non è necessaria la prova della partecipazione all’evasione ma è sufficiente, e necessario, che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole.

3.1. L’elemento sub a) individua la prova dell’evasione fiscale, che si concretizza una volta accertata, anche solo in via presuntiva, la natura di interposto o “cartiera” del soggetto emittente le fatture. Quanto all’elemento sub b), va premesso che, in base agli arresti della Corte di Giustizia, la circostanza che l’operazione si inserisca in una fattispecie fraudolenta di evasione dell’Iva non comporta ineludibilmente la perdita, per il cessionario, del diritto di detrazione. E’, infatti, configurabile una esigenza di tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se “non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l’operazione interessata si collocava nell’ambito di un’evasione commessa dal fornitore o che un’altra operazione facente parte della catena delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell’Iva” (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C-439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14).

3.2. L’Amministrazione tributaria è, dunque, tenuta a provare, sia pure anche solo in base a presunzioni, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l’emissione della relativa fattura, aveva evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale dubbio e, per la precisione, secondo i giudici di Lussemburgo, “a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente” (Corte di Giustizia 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C-277/14, par. 50).

3.3. Relativamente al “tipo” di prova, essa può ritenersi raggiunta se l’Amministrazione fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova “certa” e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio: l’Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediante presunzioni, come prevede per l’Iva il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, (analogamente per le imposte dirette: v. D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39,comma 1, lett. d) e mediante elementi indiziari (v. Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass. n. 20059 del 24/09/2014; Cass. n. 25778 del 05/12/2014; Cass. n. 10414 del 12/05/2011; nello stesso senso Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C-439/04e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C142/11). E’ sufficiente, dunque, che gli elementi forniti dall’Amministrazione si riferiscano anche solo ad alcune fatture o circostanze rilevanti per la qualificazione della società interposta come cartiera ovvero a singole indicazioni significativamente riferibili alla sfera di conoscenza o conoscibilità dell’imprenditore.

3.4. La Corte di Giustizia (22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14) ha poi escluso che possano essere individuate, in termini aprioristici, circostanze oggettivamente preclusive del diritto di detrazione (ossia che consentano di “pervenire automaticamente alla conclusione dell’assenza di un’attività economica” ovvero “dell’assenza della qualità di soggetto passivo”) ben potendo esse, di per sè, rinvenire anche altra e congrua giustificazione. Indispensabile la verifica fattuale sulla concreta vicenda e le circostanze di volta in volta presenti, spettando all’Amministrazione dimostrare, ed al giudice verificare, “alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche che non gli incombono, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata per fondare il suo diritto alla detrazione si iscriveva in un’evasione dell’Iva”.

3.5. Questa Corte ha, quindi, ritenuto che in alcuni casi “l’onere probatorio dell’amministrazione finisce con l’appesantirsi, in quanto, di norma, non è possibile esigere che il cessionario/committente, al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o evasioni nella catena delle cessioni, verifichi che l’emittente della fattura correlata ai beni e ai servizi ne disponesse e fosse in grado di fornirli e che abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’Iva, o che disponga dei relativi documenti” (Cass. n. 24490 del 02/12/2015; v. successivamente anche Cass. n. 17290 del 13 luglio 2017), sottolineando, tuttavia, che continua a prospettarsi un obbligo di verifica in capo al cessionario a fronte di indizi che gli consentano di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasione.

3.6. L’onere dell’Amministrazione finanziaria in ordine alla consapevolezza del cessionario va dunque ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta all’Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l’operazione si inseriva in una evasione all’Iva e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare ed afferenti alla sua sfera di azione.

3.7. Segnatamente (come già sottolineato da Cass. n. 24490 del 2015 cit.), se al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell’esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell’operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell’imprenditore nel settore di mercato in cui opera e l’aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo.

4. Nondimeno, può assumere rilievo la stessa ipotesi di operazione triangolare “semplice”, rispetto alla quale la sentenza n. 24426 del 2013 (cui hanno dato seguito Cass. n. 10120 del 21/04/2017, Cass. n. 3474 del 13/02/2018) aveva ritenuto che “l’onere probatorio dell’amministrazione ben può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all’esecuzione della prestazione fatturata (è, cioè, una cartiera), costituendo ciò, di per sè, elemento idoneamente sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario, poichè l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti nella frode induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole del contribuente”. Esclusa, infatti, una connotazione aprioristica e generalizzante di idoneità probatoria sul piano soggettivo alla sola qualità oggettiva di cartiera del soggetto interposto (in ciò superando il rigore dei citati precedenti), non può peraltro escludersi che l’effettività, suffragata da obbiettivi riscontri, dell’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti possa rientrare nel novero degli elementi, afferenti alla sfera del destinatario, su cui assolvere l’onere probatorio dell’Amministrazione. Raggiunta tale prova, è quindi onere del contribuente dimostrare – oltre all’effettività del suo interlocutore – la propria buona fede, ossia, mutuando i principi affermati da Sez. U, n. 21105 del 2017 e propri della giurisprudenza della Corte di Giustizia, “di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto – secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto – al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto”, non permettendo una diversa conclusione neppure gli accertamenti eventualmente effettuati ed attesa l’inesigibilità di ulteriori e più approfondite verifiche.

5. L’onere probatorio che grava sul contribuente può investire sia l’asserito carattere di anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sia l’attività conoscitiva preventiva eventualmente posta in essere da cui emergeva, in ordine all’effettività ed operatività dell’impresa interposta, un esito tranquillizzante, mentre non potevano essere esperibili, nè tantomeno esigibili, accertamenti più incisivi. In via meramente esemplificativa, può rilevare, a fronte della contestata carenza di una sede compatibile con l’attività, che essa era utilmente svolta in luoghi diversi dalla sede sociale, e ciò, in ispecie, in caso di esercizio dell’attività in forma dematerializzata o con modalità e-commerce (v. anche Corte di Giustizia 15 novembre 2017, Rochus e Finanzamt, C-374/16 e C-375/16). E’ invece priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture, quanto sulle evidenze contabili dei pagamenti quanto, infine, sull’inesistenza di un dimostrato vantaggio perchè i prezzi di vendita erano conformi o superiori alla media di mercato. Si tratta, come osservato da Cass. n. 9851/2018 cit. di circostanze, le prime, già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documenti facilmente falsificabili), e, l’ultima, perchè riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie tipica ed inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode (sul punto si vedano, altresì, v. Cass. n. 20059 del 2014cit.; Cass. n. 428 del 14/01/2015; Cass. n. 29002 del 05/12/2017; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C277/14, sopra citata, che precisa che “in circostanze del genere il soggetto passivo deve essere considerato… partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle”).

6. Orbene, nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale non ha fatto buon governo dei principi che pongono l’onere probatorio a carico del contribuente una volta addotti dall’Amministrazione elementi – indiziari – a sostegno della fittizietà dell’operazione.

In particolare, il giudice di secondo grado, a fronte degli elementi, giustamente considerati dal primo giudice come idonei ad integrare presunzioni gravi, precise e concordanti, quali la coincidenza sistematica tra il numero degli animali ritirati in Francia e il numero di quelli consegnati alla contribuente, l’immediata successione temporale della consegna a quest’ultima rispetto alla consegna dalla Francia – in un lasso di appena due giorni, assai breve, considerato il trasporto su strada e la distanza, da far escludere l’allegato passaggio intermedio per la stalla della COBEVI – e, soprattutto, la regolare coincidenza, riscontrata per tutte le consegne, tra la ditta vettrice del trasporto dalla Francia e quella vettrice alla P., non ha fornito alcuna altra motivazione di adeguatezza probatoria che quella inerente l’esibizione dei documenti contabili legittimanti, del tutto insufficiente alla luce della consolidata giurisprudenza di legittimità con riguardo alla fattispecie considerata.

7. Alla luce delle suesposte argomentazioni, quindi, il ricorso deve essere accolto. La sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia in diversa composizione, la quale provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale per la Sicilia in diversa composizione, anche in relazione alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 16 ottobre 2018.

Depositato in Cancelleria il 31 ottobre 2018