Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.14193 del 24/05/2019
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –
Dott. MANZON Enrico – Consigliere –
Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –
Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –
Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 22334/2013 R.G. proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente –
contro
Sapi s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, viale Parioli n. 43, presso lo studio dell’avv. Francesco d’Ayala Valva, che la rappresenta e difende unitamente agli avv.ti Alessandro Turchi e Massimo Turchi, giusta procura speciale a margine del controricorso;
– controricorrente –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna n. 36/07/12, depositata il 27 giugno 2012.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 novembre 2018 dal Cons. Giacomo Maria Nonno.
RILEVATO
CHE:
1. con sentenza n. 36/07/12 del 27/06/2012, la CTR dell’Emilia Romagna ha respinto l’appello dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 130/01/10 della CTP di Modena, che aveva accolto il ricorso della società contribuente avverso l’avviso di accertamento a fini IRPEG, IRAP ed IVA relativo all’anno d’imposta 2003;
1.1. come si evince dalla sentenza della CTR e dagli atti delle parti: a) la vicenda trae origine da una verifica fiscale dell’Agenzia delle entrate che aveva effettuato, nei confronti della Sapi s.p.a., i seguenti rilievi: 1) interessi attivi su finanziamenti non contabilizzati (IRPEG); 2) perdita su crediti verso controllata (IRPEG e IRAP); 3) costi non inerenti con conseguente illegittima deduzione e detrazione di imposta per locazione di bene strumentale (IRPEG, IRAP e IVA); 4) costi non inerenti con riferimento all’acquisto di partecipazioni azionarie della Nuova Campari s.p.a. (IRPEG, IRAP e IVA); 5) ulteriori costi non inerenti con conseguente illegittima deduzione e detrazione di imposta (IRPEG); b) la CTP accoglieva integralmente il ricorso della società contribuente per ragioni procedimentali (mancato rispetto del termine di trenta giorni per l’effettuazione della verifica); c) l’Agenzia delle entrate proponeva appello davanti alla CTR;
1.2. la CTR respingeva l’appello dell’Agenzia delle entrate evidenziando, per quanto ancora interessa, che: a) l’appostazione di una perdita su crediti nei confronti di una società controllata (ripresa n. 2) era legittima – anche a seguito dell’esame dello stato patrimoniale della Intertrade s.a. – “nella misura in cui la norma del TUIR, art. 61, comma 5, vigente in tal periodo consentiva la deduzione dei versamenti e delle remissioni di debito effettuati a copertura di perdite per la parte che (ec)cede il patrimonio netto della parte emittente risultante dopo la copertura”; b) quanto alla ripresa n. 3, doveva ritenersi il buon diritto della società contribuente “in considerazione del principio di libera scelta imprenditoriale nell’esercizio legittimo di attività di impresa”, nonchè illegittimo il rilievo con riferimento alla detrazione dell’IVA, risultando che la stessa era stata regolarmente assolta da Sapifin con conseguente duplicazione di imposta “non risultando agli atti che sia stata rimborsata a Sapifin l’IVA da lei versata”; c) sempre sulla base del principio di libera scelta imprenditoriale doveva ritenersi illegittima anche la ripresa (n. 4) concernente “costi non inerenti e relativi all’acquisto della partecipazione nella Nuova Campari spa. Infatti risulta prodotto agli atti idonea documentazione giustificante tale intervento”, con conseguente illegittimità anche della correlativa ripresa IVA;
2. avverso la menzionata sentenza, l’Agenzia delle entrate proponeva tempestivo ricorso per cassazione, affidato a tre motivi;
3. la Sapi s.p.a. resisteva con controricorso e depositava memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..
CONSIDERATO
CHE:
1. con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa e insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, evidenziando, con riferimento alla ripresa n. 2, concernente la parziale rinuncia al credito nei confronti di una società controllata, che la motivazione della sentenza si fonderebbe sul mero richiamo al disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 61, comma 5, senza che sia stata compiuta alcuna indagine in ordine all’esistenza ed alla prova dei requisiti necessari per poter ricondurre la fattispecie concreta a quella prevista dalla legge;
1.1. in particolare, l’Agenzia delle entrate rileva che: a) il trattamento contabile-fiscale della rinunzia è quello relativo alla perdita su crediti e non già quello della società partecipante che ripiana il deficit patrimoniale della società partecipata; b) il bilancio della Intertrade s.a., prodotto solo nelle more dell’accertamento con adesione e redatto in lingua straniera, sarebbe inattendibile; c) il predetto bilancio sarebbe stato redatto in epoca successiva alla data di rinuncia del credito, sicchè nessuna verifica della situazione di deficit patrimoniale della controllata sarebbe stata possibile;
2. il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato;
2.1. il motivo è inammissibile nella parte in cui tende a mettere in discussione l’applicabilità del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 61, alla fattispecie: il rilievo dell’Ufficio è stato formulato proprio in relazione a tale disposizione e, in ogni caso, la censura integra una violazione di legge, che avrebbe dovuto essere formulata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;
2.2. il motivo è altresì inammissibile nella parte in cui contesta l’attendibilità del bilancio della Intertrade s.a. sulla base di considerazioni che non risultano essere state formulate in sede di merito (o, comunque, non v’è prova che lo siano state);
2.3. il motivo è infondato nella parte in cui si afferma che la motivazione si basa unicamente sul richiamo del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 61, e su di un bilancio non ancora pubblicato, con conseguente impossibilità, per la società contribuente, di compiere alcuna verifica sulla situazione di deficit patrimoniale della controllata ai fini applicativi della menzionata disposizione;
2.4. invero, la motivazione della sentenza della CTR, per quanto scarna, non è apparente e ha una sua intrinseca logicità: la norma prevede che possono essere dedotti i versamenti o le rimessioni di debito nei confronti di una società controllata effettuate a copertura delle perdite nei limiti della parte che eccede il patrimonio netto di quest’ultima risultante dopo la copertura della perdita e la correttezza della appostazione contabile della Sapi s.p.a. si giustifica in ragione delle risultanze del bilancio prodotto da Intertrade s.a.;
2.5. in proposito, la circostanza che il bilancio di Intertrade s.a. non fosse pubblicato alla data in cui si sono verificate le condizioni della rimessione di debito è del tutto irrilevante con riferimento alla legittimità, valutata ex post, del comportamento tenuto dalla Sapi s.p.a.;
3. con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa e insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, evidenziandosi, con riferimento alle riprese nn. 3 e 4, concernenti costi non inerenti per locazione di bene strumentale e acquisto di partecipazioni azionarie della Nuova Campari s.p.a., che la motivazione della CTR è apparente, non consentendo di comprendere l’iter logico della decisione, e, comunque, insufficiente, non essendo stata compiuta alcuna valutazione sulla congruità dei costi ai fini dell’inerenza degli stessi;
4. il motivo è fondato nei limiti di cui appresso si dirà;
4.1. secondo un recente orientamento della S.C., che questo Collegio condivide, deve ritenersi che il principio di inerenza, unico per le imposte dei redditi e per l’IVA (Cass. n. 18904 del 17/07/2018), si ricava dalla nozione di reddito d’impresa (e non dal medesimo D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 5, riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) (Cass. n. 450 del 11/01/2018) ed è espressione della necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’impresa (Cass. n. 13882 del 31/05/2018; Cass. n. 450 del 2018, cit.; Cass. n. 18904 del 2018, cit.);
4.1.1. lo stesso si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sè, da valutazioni di tipo utilitaristico (o di vantaggio economico) ovvero quantitativo (Cass. n. 22938 del 26/09/2018; Cass. n. 18904 del 2018, cit.), sicchè “il costo attiene o non attiene all’attività d’impresa a prescindere dalla sua entità” (così espressamente, in motivazione, Cass. n. 18904 del 2018, cit.);
4.1.2. peraltro, secondo il medesimo orientamento (si veda sempre la motivazione di Cass. n. 18904 del 2018, cit.), il giudizio quantitativo o di congruità non è del tutto irrilevante, collocandosi, invece, su un diverso piano logico e strutturale rispetto al giudizio di inerenza;
4.1.3. quest’ultimo implica che la prova debba investire i fatti costitutivi del costo, sicchè, per quanto riguarda il contribuente, egli è tenuto a provare (e documentare) l’imponibile maturato e, dunque, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa perchè in correlazione con l’attività d’impresa; prova che è tanto più complessa quanto complessa, atipica e originale è l’operazione posta in essere;
4.1.4. a sua volta, l’Amministrazione finanziaria, ove ritenga gli elementi dedotti dal contribuente mancanti, insufficienti od inadeguati ovvero riscontri ulteriori circostanze di fatto tali da inficiare la validità e/o la rilevanza di quelli allegati a fondamento dell’imputazione del costo alla determinazione del reddito, può contestare la valutazione di inerenza;
4.1.5. ciò si traduce: a) in tema di imposte dirette, nella possibilità che l’Amministrazione finanziaria, nel negare l’inerenza di un costo, contesti anche l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa; b) in tema di IVA, nella possibilità per l’Amministrazione finanziaria di dimostrare la macroscopica antieconomicità del costo, rilevando questa quale indizio dell’assenza di connessione tra costo ed l’attività d’impresa;
4.1.6. in tali ipotesi, è ovviamente onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell’attività d’impresa e alle scelte imprenditoriali;
4.2. venendo al caso di specie, la CTR motiva con riferimento al principio della libera scelta imprenditoriale, secondo il quale sarebbe legittimo l’acquisto dell’impianto di deodorazione da parte della Sapifin s.p.a. anzichè della Sapi s.p.a., con successiva locazione dello stesso a quest’ultima, e, per quanto riguarda l’acquisto delle azioni della Nuova Campari s.p.a., anche alla sussistenza di valida documentazione al riguardo;
4.3. si tratta di motivazione palesemente insufficiente a fronte delle contestazioni dell’Agenzia delle entrate e riguardanti, con riferimento al canone di locazione per bene non strumentale, l’evidente antieconomicità della gestione (il canone di affitto è del tutto sproporzionato rispetto alla tipologia e al valore dell’azienda affittata; non si comprende la necessità dell’acquisto del bene strumentale da parte di Sapifin s.p.a. con conseguente locazione alla Sapi s.p.a., che a sua volta finanzia la prima) e, con riferimento all’acquisto delle azioni Nuova Campari s.p.a., la non inerenza della spesa all’attività imprenditoriale, essendo state le azioni acquistate dal legale rappresentante della società contribuente e non già da quest’ultima;
4.3.1. più in particolare, con riferimento alla ripresa n. 3, la CTR avrebbe dovuto specificare che gli elementi indiziari forniti dall’Agenzia delle entrate in ordine alla antieconomicità della spesa non siano indizi sintomatici di assenza di inerenza;
4.3.2. con riferimento alla ripresa n. 4, il giudice di appello avrebbe dovuto chiarire sulla base dell’esame di quali documenti abbia ritenuto legittimo l’acquisto, da parte del socio amministratore R.C.A., di azioni della Nuova Campari s.p.a. utilizzando risorse proprie della Sapi s.p.a.; e ciò con particolare riferimento all’inerenza di tale operazione all’attività aziendale, posto che il pacchetto azionario della Nuova Campari s.p.a. è intestato al socio amministratore e non già alla società;
4.4. la motivazione della CTR è, dunque, insufficiente e la sentenza va, sui punti indicati (riprese nn. 3 e 4), cassata;
5. con il terzo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che, con riferimento alla ripresa n. 3, il recupero dell’IVA è stato inconferentemente ritenuto illegittimo dalla CTR in ragione del fatto che l’imposta sarebbe stata assolta dalla Sapifin s.p.a., locatrice del bene strumentale;
6. il motivo è fondato;
6.1. la ripresa dell’Agenzia delle entrate è basata, come più sopra evidenziato, sulla assenza del requisito dell’inerenza, con conseguente illegittima detrazione dell’IVA sul canone annualmente corrisposto (nella parte superiore alla quota di ammortamento rapportata al suo costo d’acquisto);
6.2. con riferimento a tale contestazione è del tutto inconferente il rilievo di un assolvimento dell’IVA da parte della Sapifin s.p.a., che riguarderebbe eventualmente l’acquisto del bene strumentale, non già la locazione dello stesso;
7. in conclusione, vanno accolti il secondo e il terzo motivo di ricorso e rigettato il primo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.
P.Q.M.
La Corte accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso, rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.
Così deciso in Roma, il 15 novembre 2018.
Depositato in Cancelleria il 24 maggio 2019