Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.14610 del 29/05/2019

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28760/2012 R.G. proposto da:

Q.R., rappresentata e difesa, come da procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv. Domenico Sorace, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. Raffaele Gullo, sito in Roma, Via G. Rubini n. 48/D;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso cui è domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12.

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria, n. 92/2/2011, depositata il 7 dicembre 2011.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 gennaio 2019 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

RITENUTO IN FATTO

1. A seguito di successione Q.R. ereditava cespiti immobiliari in data 29-8-2003 (dichiarazione di successione), stimati Euro 58.701 in base ai valori catastali, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 65, comma 3 bis. Tali beni erano stati conferiti dalla Q. alla sua impresa individuale omonima ed inseriti in contabilità per la somma di Euro 3.000.000,00. Successivamente il complesso immobiliare era stato ceduto dalla impresa Q. alla Fidelio s.r.l. con contratto di compravendita del 13-10-2003, attraverso il rilascio di 12 titoli cambiari rilasciati al venditore il 29-9-2003, quindi, prima del perfezionamento della vendita. Nel contratto si dava atto che il pagamento era già avvenuto e che vi era rinuncia all’iscrizione di ipoteca legale in favore del venditore.

2. L’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento nei confronti della impresa individuale Q. per ricavi non dichiarati pari ad Euro 2.941.299,00, quindi per la differenza tra il valore di cessione degli immobili per Euro 3.000.000,00 ed il valore degli stessi all’atto della successione per Euro 58.701,00.

3. Proponeva ricorso la contribuente, evidenziando che, dopo la stipulazione del contratto, le parti avevano stipulato una novazione della obbligazione gravante sulla società acquirente, sostituendola con “l’impegno di realizzare sui fondi alienati una serie di fabbricati e farne cessione al venditore, per controvalore pari alla metà di ciò che sarebbe stato realizzato” (cfr. pagina 2 ricorso per cessazione), che la Fidelio s.r.l. aveva emesso la fattura n. ***** del 30-12-2003 nella cui causale era richiamato l’accordo “intercorso in data odierna relativo alla permuta del terreno, già trasferito con atto pubblico, del *****, con la cessione del 50% delle unità immobiliari costituenti il complesso residenziale da realizzare…”), che in data 30-12-2003 era stata sottoscritto un contratto di permuta di bene presente con beni futuri, che, quindi, era stata confermata la traslazione del bene in favore della Fidelio s.r.l., “già perfezionata” con rogito del *****, che era stata sostituita l’obbligazione di pagamento gravante sull’acquirente con l’impegno di realizzare e conferire il 50% dei fabbricati da costruire sull’area ceduta, riconoscendo alla ditta alienante il diritto di individuazione e di scelta, che dovevano essere restituiti “in consecutio” i titoli cambiari ancora a scadere, che, quindi, vi era stata una parziale novazione del contratto originario “confermato nel suo dato traslativo, mutato nel suo elemento obbligazionario”, che, quindi, per un verso si era “confermata l’immediatezza dell’effetto reale del rogito del *****”, per altro verso si era “costituita un’obbligazione ad effetto differito”, che, quindi, l’impresa Q. nel 2003 non aveva realizzato alcun ricavo, ma aveva acquisito solo un credito in relazione a beni non venuti ad esistenza.

La contribuente, poi, produceva in giudizio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 32, il contratto di permuta del 30-12-2003.

4. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, rilevando che era stata stipulata una novazione oggettiva, con la previsione della permuta di bene presente con bene futuro in misura del 50% delle unità immobiliari che la Fidelio avrebbe costruito, che il momento impositivo sorgeva solo con la realizzazione dell’effetto obbligatorio, quindi, ai sensi dell’art. 1472 c.c., con l’acquisizione della proprietà della cosa futura.

5. La Commissione tributaria regionale accoglieva il gravame proposto dalla Agenzia delle entrate, evidenziando che non era fondata l’eccezione di inammissibilità delle censure della Agenzia perchè nuove ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, in quanto l’Ufficio aveva sin dall’inizio, prima ancora della produzione del contratto di permuta, contestato tale scrittura per assenza di registrazione, per incertezza della data e per la mancata allegazione al ricorso. Nel merito, la Commissione regionale osservava che la compravendita “si era conclusa con la consegna del bene contro la prestazione, ovvero il pagamento della somma di Euro 3.000.000,00 già interamente corrisposto alla venditrice”, che tale scrittura privata non registrata, non era opponibile ai terzi, che la proprietà dell’immobile era già stata acquistata dalla Fidelio s.r.l.. L’accertamento, peraltro, non era stato contestato nel suo ammontare.

6. Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione la contribuente, che depositava memoria scritta.

7. Resisteva con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di impugnazione la contribuente deduce “Omessa e/o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Violazione di legge, con riferimento agli artt. 112,115 e 345 c.p.c., nonchè al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2. Violazione di legge, con riferimento all’art. 2704 c.c.”, in quanto la motivazione della Commissione regionale è solo apparente, in quanto l’Agenzia non ha, nel corso del giudizio di primo grado, “preso posizione sul contenuto dell’atto di permuta, nè sul tema della sua mancata registrazione ed autenticazione”, ma si era limitata a formulare “riserve ed interrogativi” circa la stessa esistenza del documento (“…quando è stato stipulato il contratto? Presso quale Ufficio è stato registrato? Perchè non è stato esibito agli ufficiali della Guardia di Finanza? Perchè non risulta fra gli allegati al ricorso?)”. Inoltre, non è corretta l’affermazione della Commissione regionale secondo cui già in primo grado l’Agenzia ha formalizzato le sue doglianze in ordine alla mancata registrazione della scrittura ed alla incertezza della data. Pertanto, la mancata deduzione di eccezioni dopo la produzione del documento in udienza ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1902, art. 32, impedisce l’integrazione dei motivi di ricorso ai sensi della norma citata, comma 2. I fatti sono, quindi, pacifici ai sensi dell’art. 115 c.p.c., anche ai fini della opponibilità della scrittura ai terzi ai sensi dell’art. 2704 c.c., non essendo stato sollevato alcun rilievo sulla scrittura nel corso del giudizio di primo grado. La fattura emessa dalla Fidelio s.r.l. il 30-12-2003 è stata, poi, registrata nei documenti contabili, sicchè è opponibile ai terzi ai sensi dell’art. 2704 c.c..

1.1. Tale motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile.

1.2. Anzitutto, si rileva che, in materia di ricorso per cassazione, il fatto che un singolo motivo sia articolato in più profili di doglianza, ciascuno dei quali avrebbe potuto essere prospettato come un autonomo motivo, non costituisce, di per sè, ragione d’inammissibilità dell’impugnazione, dovendosi ritenere sufficiente, ai fini dell’ammissibilità del ricorso, che la sua formulazione permetta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate onde consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass. Civ., Sez. Un., 9100/2015).

1.3. Invero, il vizio di motivazione apparente dedotto dalla contribuente non è fondato, in quanto la Commissione regionale ha fornito una giustificazione del suo assunto, affermando che l’Agenzia delle entrate aveva già sollevato la questione in ordine alla opponibilità a terzi della scrittura, perchè non registrata e, dunque, non fornita di data certa, ai sensi dell’art. 2704 c.c., già nel giudizio di primo grado.

1.4. Il motivo è inammissibile con riferimento ai dedotti vizi di violazione di legge, perchè, secondo la ricorrente, l’Agenzia delle entrate non avrebbe mai, nel corso del giudizio di primo grado, sollevato eccezioni in ordine alla registrazione ed alla data della scrittura privata di permuta, nè avrebbe integrato i motivi di ricorso ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, dopo la produzione in giudizio di tale scrittura, essendo, dunque, tali fatti non contestati ai sensi dell’art. 115 c.p.c..

L’inammissibilità deriva dal difetto di autosufficienza del ricorso, essendosi limitata la ricorrente a riportare solo un piccolo stralcio delle controdeduzioni della Agenzia delle entrate in primo grado (“…quando è stato stipulato il contratto? Presso quale Ufficio è stato registrato? Perchè non è stato esibito agli ufficiali della Guardia di Finanza? Perchè non risulta fra gli allegati al ricorso?), senza riportare per intero il contenuto dello stesso, per consentire alla Corte di valutare se l’Agenzia avesse o meno avanzato tali specifiche contestazioni alla scrittura di permuta, in relazione alla assenza di registrazione ed alla inopponibilità della data della scrittura ai terzi ai sensi dell’art. 2704 c.c., fermo restando che anche la sola porzione di controdeduzioni trascritta fa desumere che tali eccezioni siano state effettivamente formulate nel giudizio di primo grado.

Il primo motivo, per quanto concerne la violazione dell’art. 2704 c.c., viene trattato unitamente al secondo motivo, ove è stato inserito nuovamente dalla ricorrente (cfr. pagina 14 del ricorso per cassazione), per ragioni di connessione.

2. Con il secondo motivo la ricorrente si duole della “violazione di legge, con riferimento agli artt. 1230,2740,1472,1348,1322 e 1362 c.c.. Violazione di legge, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 5, per carente e/o insufficiente motivazione”, in quanto è errata la sentenza della Commissione regionale laddove ha ritenuto che un “rogito di compravendita sia atto indefettibile” e che tale intangibilità derivi dal “pagamento già corrisposto” e dall’inesistenza di ipoteca legale e che la scrittura non registrata e non autenticata non è opponibile a terzi. Per la ricorrente, invece, il pagamento della prestazione non era avvenuto con il primo contratto del *****, in quanto erano stati consegnati 12 titoli cambiari, poi restituiti contestualmente alla sottoscrizione della scrittura privata del 30-12-2003, con cui la Fidelio s.r.l. si è impegnata a costruire e conferire il 50% dei fabbricati. Inoltre, con la scrittura privata di permuta si possono “novare” le “clausole obbligazionarie contenute in un rogito pubblico”. Con il contratto di permuta del 30-12-2003 le parti hanno inteso novare la clausola contrattuale relativa al meccanismo di pagamento. Per la ricorrente, dunque, “fermo restando l’effetto traslativo…le parti hanno convenuto di mutare il contenuto ed il tenore dell’obbligazione a carico dell’acquirente, sostituendo l’adempimento mediante erogazione pecuniaria presente (n. 12 titoli cambiari) con l’adempimento mediante conferimento di beni futuri (50% dei fabbricati realizzandi)”.

2. Tale motivo è inammissibile.

In realtà, la mancata trascrizione del contenuto del contratto di compravendita stipulato per atto notarile il ***** e della successiva scrittura privata di permuta del 30-12-2003 conduce alla inammissibilità del motivo del ricorso per assenza di autosufficienza, non consentendo a questa Corte di comprendere l’effettivo contenuto dei due negozi.

In ogni caso, la sentenza della Commissione regionale afferma che dall’atto notarile di compravendita risulta l’avvenuto pagamento integrale del prezzo, eseguito prima della stipulazione del rogito notarile. Pertanto, tale circostanza è del tutto opposta a quella affermata dalla ricorrente, la quale sostiene, invece, che i titoli sarebbero stati restituiti basandosi sul contenuto della scrittura privata di tenore divergente rispetto al contenuto dell’atto notarile, per il quale i titoli sono stati incassati ed il pagamento è avvenuto, con conseguente impossibilità di concludere una novazione in relazione ad una obbligazione ormai estinta per adempimento delle parti.

Per quanto concerne la scrittura privata, con contenuto novativo, stipulata tra le stesse parti il 30-12-2003, con cui sarebbe stato previsto che, fermo restando l’avvenuto trasferimento della proprietà immobiliare in favore della Fidelio s.r.l., questa società acquirente, anzichè pagare in denaro, avrebbe dovuto trasferire il 50% delle costruzioni realizzate sul compendio immobiliare, si rileva che la stessa è inopponibile alla Agenzia delle entrate, ai sensi dell’art. 2704 c.c., in quanto non risulta in alcun modo che il suo contenuto è stato “riprodotto” nella fattura emessa dalla Fidelio s.r.l., e che tale fattura, poi, sia stata riportata nella contabilità aziendale della società, munita di attestazione notarile. Nel ricorso per cassazione, a pagina n. 2 in nota 1 si riporta “fattura Fidelio s.r.l. n. ***** del 30-12-2003 nella cui causale è richiamato accordo intercorso in data odierna relativo alla permuta del terreno, già trasferito con atto pubblico, del *****, con la cessione del 50% delle unità immobiliari costituenti il complesso residenziale da realizzare in località ***** del comune di Squillace”. Come si vede nella fattura è riportato solo un richiamo al contratto di permuta, che non risulta “riprodotto” in tale fattura.

Infatti, la prova dell’anteriorità di un credito rispetto alla dichiarazione di fallimento è assoggettata all’applicazione dell’art. 2704 c.c., attesa la posizione di terzietà del curatore nei confronti dei creditori del fallito e degli altri creditori della massa, ma, in mancanza della registrazione dell’atto, la certezza della data può essere fornita mediante l’allegazione di fatti equipollenti idonei a stabilire in modo ugualmente certo l’anteriorità della formazione dell’atto da cui scaturisce la pretesa azionata, quali l’emissione delle fatture regolarmente annotate nei libri contabili chiusi con attestazione notarile, recanti l’espresso riferimento alla preesistenza del contratto carente di registrazione e pacificamente pagate (Cass. Civ., 22 novembre 2007, n. 24320; Cass. Civ., 6 giugno 2012, n. 9175).

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “violazione di legge, con riferimento al D.P.R n. 917 del 1986, art. 65, commi 1 e 3 bis. Violazione di legge, con riferimento alla L. n. 212 del 2000, art. 7 e ss., (Statuto del contribuente)”, in quanto erroneamente l’Agenzia ha considerato i beni conferiti dalla Q. alla sua impresa come “bene merce”, stimando tale bene su base catastale e non reale, in base a quanto emerso dalla dichiarazione di successione. Per la ricorrente, dunque, tali beni non dovevano essere considerati quali provenienti dal patrimonio personale dell’imprenditore, e quindi al valore della successione, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 77, comma 3 bis, all’epoca vigente, ma come beni conferiti all’impresa, quindi a valore di mercato, ai sensi del comma 1 della stessa disposizione.

Inoltre, nell’avviso di accertamento risulta richiamato, ma non allegato, il processo verbale di constatazione.

3.1. Tale motivo è inammissibile.

Infatti, quanto all’errore commesso dall’Ufficio, è inammissibile il ricorso per cassazione proposto direttamente avverso un provvedimento della Agenzia delle entrate. Nella specie, la ricorrente ha, appunto, dedotto che “è evidente che l’Ufficio incorre in un macroscopico errore di impostazione”.

Inoltre, tale motivo è inammissibile perchè nuovo, in quanto nel corso del giudizio la contribuente non si è mai lamentata del valore dei cespiti, come individuato dalla Agenzia delle entrate, tanto che nella sentenza della Commissione regionale si legge che “tale accertamento, inoltre, non è stato contestato dalla contribuente nel suo ammontare”.

Quanto alla asserita mancata allegazione del processo verbale di constatazione nell’avviso di accertamento, si rileva l’inammissibilità del motivo anch’esso per la prima volta dedotta nel giudizio di legittimità.

4. Con il quarto motivo di impugnazione la ricorrente lamenta “violazione di legge, con riferimento al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109”, in quanto, poichè la vicenda traslativa si è verificata solo nel momento di realizzazione delle costruzioni, il reddito di impresa è tassabile solo in tale momento e non prima al momento della stipulazione del negozio, quando non si è ancora verificato il presupposto di imposta.

4.1. Tale motivo è inammissibile.

Invero, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto che il conseguimento del reddito si è verificato al momento del pagamento del prezzo, avvenuto prima della stipulazione del rogito notarile del *****.

5. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico della ricorrente e si liquidano come da dispositivo.

PQM

Rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente a rimborsare in favore della Agenzia delle entrate le spese deli giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi Euro 13.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 17 gennaio 2019.

Depositato in Cancelleria il 29 maggio 2019