Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.226 del 12/01/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. ROSSETTI Marco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 14725/2013 R.G. proposto da:

META HYDRAULIC SRL, rappresentata e difesa dall’avv. Franco Zangheri e dall’avv. Bruno Lo Giudice, elettivamente domiciliata in Roma, via Ottaviano, n. 42, presso lo studio dell’avv. Bruno Lo Giudice.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.

– controricorrente, ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, sezione n. 5, n. 01/05/13, pronunciata il 18/12/2012, depositata il 29/01/2013.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 03 novembre 2020 dal Consigliere Riccardo Guida.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Mucci Roberto che ha chiesto il rigetto del ricorso principale e il rigetto del ricorso incidentale;

udito l’avv. Franco Zangheri;

udito l’avv. Mattia Cherubini per l’Avvocatura Generale dello Stato.

FATTI DI CAUSA

1. Meta Hydraulic SrL, operante nel settore oleodinamico, impugnò innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia l’avviso di accertamento scaturito da un PVC emesso all’esito di un accesso mirato, recante 22 rilievi, ai fini IRES, IRAP, IVA, relativi all’anno d’imposta 2007.

2. La CTP di Reggio Emilia accolse in parte il ricorso della società contribuente, con sentenza (n. 116/02/11), confermata dalla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, con la quale sono stati rigettati l’appello principale della società e l’appello incidentale dell’Agenzia avverso i capi della pronuncia di primo grado di rispettiva soccombenza.

2.1. In dettaglio, la CTR, per quanto tuttora rileva, con riferimento all’appello della società, ha disatteso il motivo di gravame relativo all’omessa pronuncia del primo giudice sull’eccezione di nullità dell’accertamento parziale, per carenza dei presupposti di fatto di tale tipo di accertamento, negando che possa essere contestato il potere dell’Agenzia di procedere a controlli mirati su singoli redditi, salva la facoltà degli interessati di contestare le specifiche voci di reddito sia in fase amministrativa che in giudizio.

In relazione alle riprese nn. 16 (perdita su partecipazione) e 17 (interessi passivi su mutui bancari), per un totale di circa Euro 2 milioni, la CTR, nella parte narrativa della pronuncia, ha riassunto, nei seguenti termini, gli aspetti essenziali dell’operazione avente rilievo fiscale: la società ricorrente, operante nel settore manifatturiero (oleodinamica), le cui quote erano detenute da M.M., nel dicembre 2006, stipulò il preliminare di compravendita, per persona da nominare, dell’azienda agricola “Tenuta Pe.”, cui seguì, nel febbraio 2007, la costituzione di Tenuta Pe. Società Agricola Sas di M.A., con un capitale sociale di Euro 10.000, sottoscritto per il 65% da M.M., per conto della Meta Hydraulic Srl, e per il restante 35% dal padre di questi, M.A.;

il 31/07/2007 la Tenuta Pe. Sas, in esecuzione del detto preliminare, acquistò l’azienda agricola “Tenuta Pe.”, al prezzo di Euro 2.100.000, corrisposto per Euro 1.975.000,00 da Meta Hydraulic Srl, la quale, per procurarsi la provvista, aveva fatto anche ricorso a mutui bancari; il progetto di diversificazione dell’attività aziendale perseguito dalla società contribuente non produsse i risultati programmati sicchè, nel mese di dicembre 2007, Meta Hydraulic Srl cedette la propria partecipazione nella newco al valore nominale delle quote ai genitori dell’amministratore M.M., mantenendo soltanto una quota del 10%, e, sul piano bilancistico, portò in deduzione il capitale impiegato per l’acquisto e i connessi interessi passivi sui mutui bancari con i quali aveva finanziato l’operazione. La CTP di Reggio Emilia condivise la tesi dell’Amministrazione finanziaria secondo cui l’acquisto della tenuta agricola non era inerente all’attività della società contribuente, donde l’indeducibilità dei suindicati costi, che la società di capitali aveva iscritto a bilancio.

La CTR, dal canto suo, ha ritenuto indeducibile dal reddito d’impresa della Meta Hydraulic Srl la descritta minusvalenza originata dall’operazione di acquisto della tenuta agricola, al suo valore normale, e dalla vendita della partecipazione a società controllata, al valore nominale delle quote, rimarcando il depauperamento della società di capitali in favore di quella di persone, il che, a prescindere dalla base familiare dei due enti collettivi, non risponde ad alcuna logica economica, determina, sul piano fiscale, la sottrazione di un rilevante imponibile dall’attivo della società verificata; per di più, così s’esprime il giudice d’appello (cfr. pag. 7 della sentenza impugnata): “l’acquisto immobiliare di una tenuta agricola non ha alcun senso per una industria, che opera nel settore manifatturiero.”.

Quanto a tutti gli altri rilievi, la CTR ha disatteso i gravami di entrambe le appellanti dichiarando di condividere le motivazioni della CTP.

3. La contribuente ricorre per la cassazione, con tre motivi; l’Agenzia resiste con controricorso, nel quale propone ricorso incidentale, con un motivo.

La contribuente deposita memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo del ricorso principale (“1. Omesso esame ovvero omessa motivazione circa una serie di fatti decisivi per il giudizio, tutti oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5), in relazione alle operazioni poste in essere dalla società contribuente e alle finalità imprenditoriali alle quali le stesse erano sottese nonchè alle circostanze che le hanno accompagnate.”), la ricorrente censura la sentenza impugnata per non avere tenuto conto di una serie di fatti concatenati, decisivi per il giudizio, vale a dire: 1) che la tenuta agricola è stata acquistata direttamente dalla Sas, mentre la CTR ha “falsamente” ritenuto che la Srl avesse conferito la tenuta agricola alla Sas e che, quindi, avesse subito un depauperamento del proprio patrimonio sociale; 2) che, secondo lo statuto della Meta Hydraulic Srl, nel suo oggetto sociale rientrava, tra l’altro, l’acquisto, il possesso, la gestione, la locazione, la vendita anche frazionata di immobili di qualsiasi natura; 3) l’importanza delle ragioni alla base della scelta imprenditoriale di M.M., quale amministratore della contribuente, che rispondevano ad una logica di salvaguardia dell’azienda dopo che era fallito l’iniziale progetto di riconversione di Meta Hydraulic Srl da impresa manifatturiera a impresa agricola-vitivinicola.

La ricorrente, infine, ascrive, alla CTR di non avere motivato sugli aspetti relativi all’abuso di diritto e all’elusione.

1.1. Il motivo è infondato.

Posto che il fulcro della pretesa tributaria non è correlato all’abuso di diritto o ad una condotta elusiva, la CTR ha compiutamente esaminato gli aspetti essenziali della vicenda e, con un ragionamento nitido e persuasivo, ineccepibile sul piano del diritto, ha stabilito che, a prescindere dal movente soggettivo del nucleo familiare titolare delle quote di Meta Hydraulic Srl e della newco Tenuta Pe. Sas, assolutamente privo di rilevanza sul piano dell’imposizione fiscale, la complessa operazione societaria aveva causato alla contribuente una cospicua minusvalenza (circa 2 milioni di Euro), indeducibile sia perchè macroscopicamente antieconomica sia perchè non inerente (nell’accezione dell’art. 109 T.U.I.R., comma 5) all’attività manifatturiera svolta dalla società verificata.

2. Con il secondo motivo (“2. Nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, per omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. in ordine alla esclusione della deducibilità degli interessi passivi sui mutui.”), la ricorrente censura l’omessa pronuncia, da parte della CTR, in merito alla questione della deducibilità o meno degli interessi passivi sui mutui.

2.1. Il motivo è infondato.

Vale la premessa che non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (Cass. 6/12/2017, n. 29191; conf.: 08/03/2007, n. 5351; 13/10/2017, n. 24155/2017, secondo cui: “Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia.”).

Nella fattispecie concreta, comunque, la CTR si è pronunciata sul motivo d’appello e ha esplicitamente confermato la ripresa a tassazione degli interessi passivi sui mutui accesi dalla contribuente per finanziare l’acquisto della tenuta agricola, ossia l’indeducibilità del costo, sul rilievo dell’indeducibilità della suindicata minusvalenza, cui gli stessi interessi accedevano, a causa dell’antieconomicità e della carenza del requisito dell’inerenza di tale componente negativo di reddito.

3. Con il terzo motivo (“3. Violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis, al D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 11, 11-bis e 25, e al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 5, stante l’illegittima adozione da parte dell’Agenzia delle entrate del cosiddetto accertamento parziale.”), la ricorrente censura la sentenza impugnata per avere erroneamente ritenuto che l’Agenzia delle entrate possa emettere un avviso di accertamento parziale sulla base di un PVC, anche nel caso in cui l’atto impositivo non sia ancorato ad elementi certi, ma si fondi, come nella fattispecie, soltanto su elementi presuntivi o “interpretativi”.

3.1. Il motivo è infondato.

La censura in esso formulata collide con il tralatizio indirizzo di legittimità, che il Collegio fa proprio (cfr., ex multis, Cass., 04/04/2018, n. 8406), per il quale: “L’accertamento parziale non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto a quello previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38 e 39, e del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 55, bensì una modalità procedurale che ne segue le medesime regole, sicchè il relativo oggetto non è circoscritto ad alcune categorie di redditi e la prova può essere raggiunta anche in via presuntiva (…)”.

4. Con l’unico motivo del ricorso incidentale (“Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, e art. 36, comma 2, n. 4, dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e dell’art. 118 disp. att., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”), l’Agenzia si duole dell’inesistenza o della mera apparenza della motivazione della sentenza d’appello, che ha completamente omesso di spiegare perchè ha disatteso i motivi d’appello dell’ufficio in punto di legittimità del rilievo n. 10/IRES – relativo alla ripresa a tassazione dei rimborsi chilometrici erogati in favore dell’amministratore, per un importo di Euro 40.570,00, per mancanza di note spese debitamente compilate – e n. 20/IRAP – relativo alla ripresa a tassazione dei compensi corrisposti a collaboratori, per Euro 82.205,92, in quanto le spese per prestazioni di lavoro sono indeducibili D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, ex art. 11.

4.1. Il motivo è fondato.

La CTR, nel rigettare l’appello dell’Agenzia in virtù della mera adesione alla decisione di primo grado, ha disatteso il principio di diritto di questa Sezione (Cass. 10/08/2017, n. 19956), che il Collegio intende ribadire, per il quale: “Sussiste il vizio di nullità della sentenza per omessa motivazione allorchè essa sia priva dell’esposizione dei motivi in diritto sui quali è basata la decisione. (Nella specie, la motivazione della sentenza pronunciata dalla commissione tributaria regionale si era limitata a rinviare genericamente a quanto accertato dai giudici di primo grado – la cui motivazione non risultava, peraltro, neanche richiamata “per relationem” -, senza dare conto dell’esame dei motivi di appello dell’amministrazione fiscale e senza dimostrare di avere esaminato le circostanze specifiche del caso concreto).”.

5. In conclusione, rigettato il ricorso principale e accolto il ricorso incidentale, la sentenza è cassata, limitatamente al ricorso incidentale, con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

PQM

la Corte rigetta il ricorso principale della contribuente, accoglie il ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate, cassa la sentenza, limitatamente al ricorso incidentale, e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 3 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 12 gennaio 2021