Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.593 del 15/01/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15172/2013 R.G. proposto da:

M.A.F., rappresentato e difeso, per procura speciale in atti, dall’Avv. Nicola Corteggiano, con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Enrico Mizzi, n. 19;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 79/28/13, depositata il 19 aprile 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 ottobre 2020 dal Consigliere Michele Cataldi.

RILEVATO

che:

1. M.A.F. propone ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 79/28/13, depositata il 19 aprile 2013 che ha accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma, che aveva accolto, dopo averli riuniti, i distinti ricorsi del predetto contro:

a) l’avviso d’accertamento – relativo all’anno d’imposta 2001, in materia di Irpef- con il quale l’Ufficio, dopo aver notificato al contribuente l’invito a comparire per fornire delucidazioni in merito alla cessione a terzi di una licenza per esercizio dell’attività di taxi, aveva recuperato a tassazione, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2, il maggior reddito imponibile dell’importo di Euro 115.955,00, a titolo di plusvalenza derivante da tale negozio;

b) contro l’atto di contestazione al contribuente della “mancata restituzione dei questionari di cui all’art. 32, comma 1, n. 7, richiesti dalle banche”, con conseguente irrogazione della sanzione amministrativa pecuniaria.

2. L’Ufficio si è costituito con controricorso.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo, il ricorrente censura, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c., per l’omessa pronuncia in ordine all’eccezione del contribuente in ordine alla pretesa irritualità della notifica dell’appello erariale ed alla sua conseguente tardività.

Il motivo è infondato, atteso che sulla questione di rito, che la sentenza impugnata menziona nell’esposizione dello svolgimento del processo, vi è stata una pronuncia di rigetto del giudice a quo, necessariamente implicita nella decisione sul merito della controversia, che l’accoglimento della questione preliminare di rito non avrebbe altrimenti consentito di attingere.

Dato atto che tale implicito rigetto non è stato oggetto di specifica ulteriore censura del ricorrente, il motivo va respinto.

2. Con il secondo motivo, il ricorrente censura, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la sentenza impugnata per violazione dell’art. 2909 c.c., e dell’art. 324 c.p.c..

Espone infatti il contribuente di aver eccepito, nel ricorso di primo grado avverso l’atto di contestazione, che prima dell’accertamento controverso l’Amministrazione gli aveva notificato un mero invito a comparire ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, al quale egli aveva risposto con una raccomandata nella quale aveva espressamente manifestato la propria volontà di non comparire, poichè preferiva affrontare “con un documentato ricorso” la questione della plusvalenza attribuitagli.

Tanto premesso, secondo il contribuente, l’Ufficio, con l’atto di contestazione, gli aveva erroneamente attribuito la “mancata restituzione dei questionari di cui all’art. 32, comma 1, n. 7, richiesti dalle banche”, con conseguente irrogazione della sanzione amministrativa pecuniaria, sebbene l’invito a comparire effettivamente pervenutogli non corrispondesse ai questionari menzionati.

Inoltre, sempre secondo il ricorrente, l’Ufficio aveva altrettanto erroneamente ritenuto che il suo rifiuto di comparire integrasse il presupposto dell’accertamento induttivo c.d. extracontabile di cui all’art. 39, comma 2, lett. d-bis), che prevede il caso in cui il contribuente non abbia dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi del medesimo decreto, art. 32, comma 1, nn. 3 e 4, o del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, nn. 3 e 4.

Invece, rileva il ricorrente, il ricevuto invito a comparire per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento, previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, costituisce atto diverso sia dall’invito ad esibire o trasmettere atti e documenti di cui al successivo n. 3, sia dall’invito a restituire compilati e firmati i questionari di cui al successivo n. 3. Pertanto, a differenza di questi ultimi, il suo inadempimento avrebbe legittimato l’Amministrazione al più all’accertamento c.d. analitico induttivo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, ma non a quello induttivo c.d. extracontabile di cui all’art. 39, comma 2, lett. d-bis), praticato nel caso di specie.

Aggiunge quindi il ricorrente (cfr. in particolare pag. 11 del ricorso) che egli aveva eccepito l’effettiva natura dell’invito ricevuto, quale motivo di illegittimità dell’atto erariale impugnato, nel ricorso di primo grado avverso l’atto di contestazione, e che, all’esito dell’accoglimento dei due ricorsi riuniti da parte della CTP, l’appello dell’Amministrazione non aveva attinto specificamente tale ratio decidendi, con conseguente formazione del giudicato sulla questione, che la CTR non avrebbe pertanto potuto decidere diversamente, come ha fatto rigettando integralmente i ricorsi introduttivi del contribuente nel merito.

Il motivo, che a prescindere dalla sua rubricazione formale esprime univocamente, ed esclusivamente, la censura della mancata rilevazione di un giudicato interno (invero limitato all’impugnazione dell’atto di contestazione), è infondato.

Infatti, l’appello dell’Amministrazione, così come trascritto in parte qua nello stesso ricorso (a pag. 13), esprime, sinteticamente ma inequivocabilmente, anche a prescindere dall’impreciso riferimento all'”assorbimento”, l’estensione della volontà critica dell’appellante di contestare la decisione di primo grado anche a tale aspetto della decisione impugnata e della controversia (sulla necessità di interpretare, nel processo tributario, la specificità dei motivi d’appello privilegiando l’espressione dell’effettiva volontà di sindacare nel merito la sentenza impugnata cfr. Cass. 15/01/2019, n. 707).

3. Con il terzo motivo, il ricorrente censura, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la sentenza impugnata per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2. Il corpo del motivo ne rivela un contenuto differenziato in relazione ai diversi atti erariali controversi.

Infatti, con riferimento all’atto di contestazione, il ricorrente si limita a riaffermare l’assunta formazione di un giudicato interno, in esito al primo grado di giudizio, per le ragioni già esposte nel secondo motivo e già ante ritenute infondate, per cui è sufficiente richiamare quanto già illustrato in sede di trattazione e decisione del motivo che precede, confermando il rigetto ivi espresso.

Quanto invece all’avviso di accertamento impugnato, la questione dell’effettiva natura dell’originario invito viene qui riproposta, nei medesimi termini già illustrati a proposito del secondo motivo di ricorso, in termini di violazione di legge, ovvero di mancanza di presupposto legittimante il praticato accertamento induttivo c.d. extracontabile di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2.

Anche in parte qua il motivo è infondato.

Infatti, come già rilevato da questa Corte in una fattispecie analoga (Cass. 02/03/2018, n. 4944), per quanto qui interessa, la L. 15 gennaio 1992, n. 21, qualifica i titolari di licenza per l’esercizio del servizio di taxi come “titolari di impresa artigiana di trasporto” (art. 7), pertanto alla “cessione” della licenza, effettuata con le modalità previste dalla stessa legge, è applicabile la disciplina dettata dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 86 (già art. 54), vigente ratione temporis, secondo il quale concorrono alla formazione del reddito d’impresa le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso dei beni relativi all’impresa, costituendo la licenza un bene immateriale strumentale all’esercizio di tale attività. Pertanto, qualora il reddito che si contesta non sia stato indicato in dichiarazione (come rilevato in diversi passi della sentenza impugnata, senza contestazione sul punto del ricorrente) si rende comunque applicabile il disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, lett. a), che, anche in tale ipotesi, abilita l’Ufficio ad utilizzare, ai fini dell’accertamento, dati e notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Dunque, sussisteva comunque il presupposto dell’accertamento induttivo c.d. extracontabile praticato dall’Amministrazione nel caso di specie.

4. Con il quarto motivo il ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7; D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42; L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, per non avere il giudice a quo ritenuto l’illegittimità dell’impugnato accertamento in conseguenza della carenza della sua motivazione, esposta per relationem ad un documento, in particolare un’indagine di docenti dell’Università della *****, non proveniente dall’Amministrazione, nè allegato allo stesso atto impositivo, nè riprodotto nella motivazione di quest’ultimo, quanto meno per la sua parte essenziale, come parimenti accaduto per altri documenti (un provvedimento dell’Ufficio del Giudice Tutelare del Tribunale di Milano; una nota dell’Agenzia per il controllo e la qualità dei servizi pubblici locali del Comune di Roma; annunci di cessioni e di acquisizioni di licenze pubblicate su internet).

Il motivo è ammissibile, atteso che il ricorrente ha indicato, nel corpo dello stesso (anche tramite parziale trascrizione), la proposizione della medesima censura nel proprio ricorso di primo grado e la sua riproposizione nelle proprie controdeduzioni in appello. Inoltre, il ricorrente ha anche indicato l’avvenuta produzione dell’avviso d’accertamento, trascrivendone, per quanto qui interessa, la parte motiva per relationem.

Tanto premesso, il motivo, che risulta limitato all’avviso di accertamento, è inammissibile.

Invero, sul punto della sufficienza, o meno, della motivazione dell’atto impositivo la CTR ha affermato che ” il valore della cessione determinato dall’Ufficio è basato su indagini di mercato proprie e di un istituto universitario; in particolare la ricerca dell’Università della *****, ricerca che risulta pubblicata, non è un atto interno riservato all’Amministrazione”, aggiungendo che “i criteri usati per la determinazione del valore del bene trasferito utilizzati dall’Ufficio, siano da ritenere congrui ed accettabili”.

E’ pacifico che la motivazione dell’accertamento contenesse il riferimento ad atti esterni ad esso non allegati- ed in particolare alla ricerca universitaria de qua, sulla quale si concentra il motivo in decisione- come risulta dalle stesse difese della controricorrente sul punto, secondo le quali l’allegazione dei documenti in questione sarebbe stata “palesemente ultronea”, trattandosi di documentazione di dominio pubblico.

La verifica della legittimità di tale tecnica di redazione della motivazione dell’avviso richiede di valutare se, con riferimento al caso concreto sub iudice, possa considerarsi assolto l’obbligo di allegazione del documento all’atto (dovuta ex lege, ma pacificamente omessa nel caso di specie) anche con il rinvio ad esso nella sua motivazione.

Dispone la L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, che:

“Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.”.

Dispone a sua volta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, ultimo periodo, come modificato dal D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 1, comma 1, lett. c), nella versione vigente ratione temporis, che: ” Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.”.

Secondo un consolidato orientamento di questa Corte, anche recentemente ribadito (Cass. 13/02/2019, n. 4176, in motivazione), le norme appena citate consentono di adempiere l’obbligo legale di motivazione degli atti tributari per relationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle partì del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass. 25/03/2011, n. 6914), o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass. 25/07/2012, n. 13110).

Facendo applicazione dei medesimi principi, questa Corte ha ritenuto che nel regime introdotto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass. 15/04/2013, n. 9032; conforme, in relazione ad identica fattispecie, Cass., 23/12/2015, n. 25946).

In altra occasione è stato poi precisato che lo Statuto del contribuente, art. 7, comma 1, (così come espressamente previsto dal citato D.P.R., art. 42), nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. 04/07/2014, n. 15327).

Inoltre, nella giurisprudenza di questa Corte molteplici sono le pronunce che, al fine di soddisfare il requisito della motivazione dell’accertamento, hanno ritenuto sufficiente che l’atto esterno, richiamato da quello impositivo, fosse, se non effettivamente conosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatario dell’avviso.

Non si intende, in questo senso, far riferimento alle affermazioni giurisprudenziali relative alla conoscibilità di atti richiamati, già oggetto di precedente notificazione al contribuente (Cass. 25/07/2012, n. 13110), o sottoposti a pubblicità legale (Cass. 19/12/2014, n. 27055, in motivazione), trattandosi di ipotesi accomunabili dall’operatività di presunzioni legali (per quanto diversificate) di conoscenza, e quindi di equiparazione ex lege della conoscibilità alla conoscenza.

Piuttosto, ci si riferisce a quelle pronunce che hanno ritenuto legittima anche la motivazione per relationem che richiami, senza allegarli, atti che si possano presumere, solo iuris tantum, conosciuti dal destinatario dell’accertamento (Cass. 17/12/2014, n. 26527; Cass. 27/11/2015, n. 24254; Cass. 30/10/2018,n. 27628). E, soprattutto, ci si richiama a quell’orientamento che, finanche nel caso di doppia motivazione per relationem, ovvero quando il documento menzionato nella motivazione dell’atto tributario faccia a sua volta riferimento ad ulteriori documenti, ritiene sufficiente che questi ultimi siano, se non in possesso o comunque conosciuti dal contribuente, quanto meno agevolmente conoscibili da quest’ultimo (Cass. 12/12/2018, n. 32127; Cass. 24/11/2017, n. 28060; Cass. 04/06/2018, n. 14275, ex plurimis, in tema di avviso di accertamento dei redditi del socio che rinvii a quello riguardante i redditi della società, ancorchè solo a quest’ultima notificato; Cass. 17/05/2017, n. 12312, ex plurimis, relativa all’accertamento del maggior valore dell’immobile sulla base dei prezzi medi evincibili dal listino della Borsa immobiliare dell’Umbria, pubblicato dalla locale camera di Commercio ed agevolmente reperibile dalla contribuente).

Infatti, deve ritenersi che l’interpretazione giurisprudenziale della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, ultimo periodo, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, ultimo periodo, e comma 3, nel senso che non sia nullo l’accertamento la cui motivazione fa riferimento ad un altro atto ad esso non allegato, ma conoscibile agevolmente dal contribuente, realizzi un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell’azione amministrativa (e quindi di buon andamento dell’amministrazione, ex art. 97 Cost.) – che giustificano l’ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (sul punto cfr. Cass. 29/01/2008, n. 1906, in motivazione) – ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell’atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell’atto esterno richiamato dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un’attività di ricerca complessa.

Il rispetto del complesso dei principi appena enucleati è quindi essenziale affinchè la motivazione dell’accertamento, con particolare riferimento alla determinazione del tributo dovuto ed all’indicazione degli elementi posti alla base di tale quantificazione, possa consentire al contribuente la verifica sia della correttezza dei parametri utilizzati per la valutazione del presupposto dell’imposizione che del calcolo operato dall’Amministrazione finanziaria (cfr. Cass. 29/11/2016, n. 24220; Cass.19/12/2014, n. 27055).

4.1. Tutto ciò premesso, deve rilevarsi che, nel caso concreto sub ludice, la CTR ha ritenuto la conoscibilità dell’atto esterno all’accertamento con il passaggio motivazionale nel quale ha dato atto che la ricerca dell’Università della Tuscia (sulla quale, in particolare, si concentrano la censura del contribuente e la decisione impugnata) “risulta pubblicata, non è un atto interno riservato all’Amministrazione”.

Tale conoscibilità, sufficiente ai sensi ed alle condizioni di cui alla citata giurisprudenza, non è oggetto di specifica e puntuale censura nel motivo di ricorso in esame, che non attinge pertanto la ratio decidendi espressa sul punto dalla sentenza impugnata.

5. Le spese di questo giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

PQM

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 6.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 21 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 15 gennaio 2021