Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.734 del 12/01/2022

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – rel. Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 26139/2014 proposto da:

MILANO 90 SRL, elettivamente domiciliato in Roma via Lucrezio Caro presso lo studio dell’avvocato Alfredo Barbieri che lo rappresenta e difende unitamente e disgiuntamente all’avvocato Renzo Tosti, con procura in atti;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in Roma Via Dei Portoghesi 12 presso l’Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1701/2014 depositata il 19 marzo 2014 della COMM. TRIB. REG., Lazio;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17/11/2021 dal Consigliere Dott. BALSAMO MILENA.

RILEVATO

Che:

p.1. La società Milano 90 s.r.l. propone tre motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 1701/2014 depositata il 19 marzo 2014 con la quale la commissione tributaria regionale del Lazio, riformando la prima decisione, ha ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione notificatole dall’Agenzia delle entrate, a titolo di imposta ipotecaria e catastale proporzionale, per le annualità 2008-2010, sul contratto – stipulato il 5 giugno 2002 con il Consiglio regionale del Lazio – di locazione di fabbricati strumentali.

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha ritenuto che: assodata fosse, nella specie, la qualità di “bene strumentale” dell’immobile locato perché avente destinazione ad uffici, il contratto di locazione anche se registrato in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006 era a questa assoggettabile in virtù del disposto del citato decreto, art. 35, comma 10 quinquies; – che la normativa applicata non viola la normativa comunitaria non avendo l’imposta di registro carattere di imposta sul volume di affari (come l’IVA);- che l’eccezione di incostituzionalità non presentava il carattere della non manifesta infondatezza, con riferimento alla violazione del parametro dell’art. 3 Cost., mentre con riferimento al parametro costituzionale di cui all’art. 53 Cost, l’eccezione risultava palesemente infondata; – che anche l’eccezione di irretroattività della normativa applicata era destituita di fondamento, atteso che l’imposta colpisce la rendita derivante dal contratto di locazione a decorrere dall’anno successivo alla sua introduzione.

L’agenzia delle entrate ha depositato nota con la quale dichiara di voler partecipare all’udienza.

CONSIDERATO

che:

p. 2.1 Con il primo motivo di ricorso si lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione del D.L. n. 223 del 2006, art. 35, commi 10 e 10 quinquies, nonché del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 17, comma 3, e art. 40, comma 1 bis, e degli artt. 10,11,12 disp. prel. c.c.; per avere la commissione tributaria regionale ritenuto dovuta – a seguiti di una nuova registrazione – l’imposta di registro in misura proporzionale, ai sensi del D.L. n. 223 del 2006, art. 35, anche i contratti di locazione già assoggettati all’IVA in virtù delle disposizioni vigenti fino al 4 luglio 2006 e in corso di esecuzione alla medesima data, che siano stati registrati prima del 4 luglio con applicazione dell’imposta di registro fissa.

Assume la ricorrente che le disposizioni citate non prevedono una nuova registrazione del contratto, ma l’onere della parte di presentare per la registrazione una nuova dichiarazione nella quale può essere esercitata, ove la locazione abbia ad oggetto beni immobili strumentali, l’opzione per l’imposizione prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8, con effetto dal 4 luglio 2006, sostenendo che quindi il legislatore non ha previsto l’obbligo di registrare nuovamente il contratto di locazione ma solo quello di presentare apposita dichiarazione per i contratti in corso di esecuzione e non ancora registrati.

Deduce la società contribuente che una volta assolto l’onere iniziale di registrazione del contratto di locazione con versamento dell’imposta in misura fissa in una unica soluzione, non sussiste l’obbligo di versare successivamente l’imposta proporzionale; – che la CTR ha violato il disposto dell’art. 17 cit. che prevede in caso di contratti pluriennali che l’imposta può essere assolta – al momento della registrazione sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto – ovvero annualmente; – che la Regionale avrebbe violato altresì il principio di irretroattività delle leggi tributarie, ed il principio sancito dalla L. n. 212 del 2000 che stabilisce che l’imposizione fiscale è illegittima se applicata ai rapporti già esauritisi.

p..3 La seconda censura critica la sentenza impugnata per violazione del D.L. n. 223 del 2006, art. 35, commi 10 e 10 quinquies, nonché del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40, comma 1 bis, e della Dir. 2006/112 CE, art. 401; per avere il decidente escluso la violazione dell’art. 401 menzionato, sul rilevo che le caratteristiche dell’imposta di registro non è incompatibile con il diritto comunitario, poiché l’imposta intimata con gli avvisi opposti non presenta le caratteristiche dell’Iva: non è generale, essendo applicabile alle solo locazioni di beni strumentali; non presenta le caratteristiche dell’imposta plurifase a cascata sul valore aggiunto, essendo riscossa unicamente quando il bene entra nel patrimonio del consumatore finale; non tiene conto del valore aggiunto, ma si basa sull’intero valore del bene.

Al riguardo, la società afferma che per valutare se una imposta abbia la natura di tassa sul valore di affari occorre verificare se essa abbia l’effetto di danneggiare il funzionamento del sistema comune dell’IVA, gravando sulla circolazione dei beni e servizi colpendo le transazioni commerciali in modo analogo dell’Iva; sostenendo che non essendo stata abrogato il principio di alternatività Iva – registro di cui all’art. 40 rubricato, l’agenzia non poteva applicare l’imposta in misura proporzionale ai contratti già soggetti ad Iva e contestando le differenze ontologiche tra imposta di registro ed Iva sottolineate dalla regionale.

Con la medesima censura la società si duole del mancato rinvio alla Corte di giustizia, in quanto il precedente richiamato dalla CTR non sarebbe applicabile alla presente fattispecie, concernendo la riscossione dell’imposta di registro in relazione ad un atto di compravendita soggetto ad IVA di un terreno edificabile nel caso di trasgressione dell’impegno a costruire entro il termine improrogabile di legge.

p..4 Il terzo motivo prospetta la nullità della sentenza ex art. 360 c.p.c., n. 4), per violazione dell’art. 112 c.p.c.; per avere il giudicante omesso di statuire sulla domanda proposta in via subordinata di annullamento o riduzione delle sanzioni e degli interessi applicati, in presenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria, trascrivendo all’uopo la domanda avanzata nella memoria di costituzione in sede di gravame, in cui operava un richiamo ai motivi del ricorso introduttivo (pag. 15).

p..5. Le prime due doglianze – che possono essere scrutinate congiuntamente, in quanto strettamente connesse – non meritano accoglimento.

Il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 10, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, stabilisce che “al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modifiche: a) all’art. 5, comma 2, le parole: “operazioni esenti ai sensi dell’art. 10, nn. 8) e 8-bis)”, sono sostituite dalle seguenti: “operazioni esenti e imponibili ai sensi dell’art. 10, nn. 8), 8-bis) e 8-ter),”; b) all’art. 40, dopo il comma 1 è inserito il seguente: “1-bis. Sono soggette all’imposta proporzionale di registro le locazioni di immobili strumentali, ancorché assoggettate all’imposta sul valore aggiunto, di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 8)”; c) nella Tariffa, parte prima, all’art. 5, comma 1, dopo la lett. a) è inserita la seguente: “a-bis) quando hanno per oggetto immobili strumentali ancorché assoggettati all’imposta sul valore aggiunto, di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 8): 1 per cento””; Il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 10-quinquies, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, stabilisce che “Ai fini dell’applicazione delle imposte proporzionali di cui al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, Tariffa, parte prima, art. 5 e successive modificazioni, per i contratti di locazione o di affitto assoggettati ad imposta sul valore aggiunto, sulla base delle disposizioni vigenti fino alla data di entrata in vigore del presente decreto ed in corso di esecuzione alla medesima data, le parti devono presentare per la registrazione una apposita dichiarazione, nella quale può essere esercitata, ove la locazione abbia ad oggetto beni immobili strumentali di cui al predetto D. n. 131 del 1986, Tariffa, parte prima, art. 5, comma 1, lett. a-bis), l’opzione per la imposizione prevista dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 8), con effetto dal 4 luglio 2006.

Sono interessati dall’obbligo di registrazione solamente i contratti che posseggono le seguenti caratteristiche: sono in corso di esecuzione alla data del 4 luglio 2006, momento di entrata in vigore delle disposizioni della manovra bis; sino alla data del 3 luglio 2006 sono stati assoggettati ad IVA per obbligo di legge. Restano pertanto esclusi dal particolare adempimento tutti i contratti di locazione stipulati a decorrere dal 4 luglio 2006 che, stante l’inesistenza di specifiche previsioni, possono essere registrati secondo l’ordinaria modalità (presentazione cartacea del contratto, versamento del modello F23 presso banche, poste o concessionari della riscossione), nonché i contratti che non sono più “attivi” alla medesima data, a seguito di naturale scadenza oppure di risoluzione anticipata.

Il rinnovato panorama del trattamento tributario delle transazioni immobiliari, introdotto con il D.L. n. 223 del 2006, prevede, dunque, un generalizzato obbligo di registrazione per i contratti di locazione dei fabbricati strumentali posseduti dai soggetti titolari di partita IVA; tali locazioni, prima dell’entrata in vigore della citata legge, erano assoggettate ad IVA del 20% e, pertanto, il contratto non era soggetto a registrazione se non per volontà 6delle parti (caso d’uso), scontando imposta di registro in misura fissa di 168,00 Euro.

Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, da emanare entro il 15 settembre 2006, sono stabiliti le modalità e i termini degli adempimenti e del versamento dell’imposta”; la base imponibile dell’imposta di registro per i contratti di locazione è individuata dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 43, comma 1, lett. h), nell’ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto.

Come evidenziato dall’Agenzia delle entrate nella circolare 33/E del 16 novembre 2006, “occorre considerare che l’obbligo di registrazione in termine fisso per la tipologia dei contratti in esame, in corso alla data del 4 luglio 2006, riguarda i contratti che al momento della stipula, essendo imponibili ad IVA, non erano sottoposti a registrazione, se non in caso d’uso (Tariffa, parte II, TUR, art. 1, comma 1, lett. b)” e pertanto, per i predetti contratti, nel determinare la base imponibile non si deve tenere conto dei canoni di locazione maturati prima del 4 luglio 2006 con la conseguenza che la base imponibile su cui applicare l’aliquota dell’1% è data dall’ammontare dei canoni pattuiti per il periodo successivo al 4 luglio e fino alla scadenza contrattuale.

Il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, previsto dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 10 quinquies, è stato emanato il 14 settembre 2006 (Provvedimento concernente “Modalità e termini degli adempimenti e dei versamenti di cui al D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 10-quinquies, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248” pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 220 del 21/09/2006): in base all’art. 2.1 del provvedimento l’imposta di registro è dovuta sul corrispettivo determinato per l’intera residua durata del contratto a decorrere dal 4 luglio 2006 e può essere assolta in unica soluzione ovvero annualmente sull’ammontare relativo a ciascuna annualità che abbia scadenza successiva alla stessa data.

Dalle innovazioni così apportate alla disciplina dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale si evince che tali imposte debbono essere applicate in misura proporzionale anche se relative a contratti di locazione di beni strumentali; e ciò indipendentemente dall’assoggettamento di questi ultimi ad Iva. Si tratta di un elemento normativo di cui la società ricorrente non ha tenuto debito conto e la cui portata rende ininfluenti le argomentazioni poste a sostegno dei motivi di ricorso incentrati sull’asseritamente erronea applicazione, da parte del giudice di merito, di un principio generale – quello di alternatività tra Iva ed imposta di registro/ipocatastale – che non può trovare qui applicazione proprio per effetto della su citata disposizione di deroga; correttamente applicata dalla commissione regionale(Cass. n. 31275/2017; n. 32802/2019; n. 17284/2017; n. 22786/2018). Il legislatore ebbe, difatti, a modificare espressamente il relativo al principio di alternatività IVA/registro, predetto art. 40, prevedendo sostanzialmente che le locazioni di beni immobili strumentali devono essere registrate in termine fisso e assoggettate al pagamento dell’imposta di registro nella misura proporzionale dell’1%, indipendentemente dal regime di imponibilità, ai fini Iva, dei relativi contratti, cosicché, con la riforma, le locazioni in questione, se imponibili Iva, scontano anche il Registro; se, invece, esenti, perdono ugualmente la qualità di operazioni consustanziali a quelle soggette ad Iva.

E trova altresì riscontro anche nel successivo disposto della L. 11 dicembre 2016, n. 232, in vigore dal 10 gennaio 2018, la quale, nel modificare l’art. 40 cit., al comma 1-bis esclude l’alternatività in relazione alle locazioni riguardanti immobili strumentali, le quali scontano l’imposta di registro proporzionale anche se assoggettate ad Iva (v, Cass. n. 31125/2017, in motiv.).

p.5.1 Quanto alla violazione della direttiva Europea, secondo la Corte di giustizia UE, i contratti di locazione di beni immobili strumentali soggetti a Iva possono essere legittimamente sottoposti al versamento dell’imposta di registro. A questa conclusione sono giunti i giudici Europei a seguito di una domanda di pronuncia pregiudiziale sull’interpretazione della Dir. 2006/112/Ce, art. 401, nell’ambito di una controversia tra l’Amministrazione finanziaria italiana e una società attiva nel settore immobiliare, relativa al pagamento dell’imposta di registro su contratti di locazione di beni immobili strumentali, e relative pertinenze, soggetti anche all’imposizione ai fini Iva. La Corte di giustizia Ue è intervenuta sull’ipotesi di contrasto della normativa nazionale con l’ordinamento comunitario: in discussione vi era la legittimità dell’assoggettamento ai fini dell’imposta di registro, nella misura dell’1/0, di contratti di locazione già sottoposti a Iva. Con l’ordinanza del 12 ottobre 2017 emessa nell’ambito della causa C-549/16, i giudici Europei hanno concluso che “la direttiva Iva, art. 401, dev’essere interpretato nel senso che esso non osta ad un’imposta di registro proporzionale che colpisce i contratti di locazione di beni strumentali, quale quella prevista dalla normativa nazionale di cui al procedimento principale, anche quando detti contratti siano parimenti soggetti ad Iva”.

La Corte di giustizia, richiamando giurisprudenza comunitaria consolidata, ha in primo luogo ricordato che la direttiva Iva, art. 401, consente il mantenimento o l’istituzione, da parte di uno Stato membro, di imposte, diritti e tasse gravanti sulle forniture di beni, sulle prestazioni di servizi o sulle importazioni solo se non hanno natura di imposte sul volume d’affari (per tutte, la sentenza dell’11 ottobre 2007, C-283/06 e C-312/06). Per valutare, quindi, se un’imposta, un diritto o una tassa abbiano la natura di imposta sul volume d’affari occorre, in particolare, verificare se essi abbiano l’effetto di danneggiare il funzionamento del sistema comune dell’Iva, gravando sulla circolazione dei beni e dei servizi e colpendo le operazioni commerciali in modo analogo all’Iva.

La Corte ha precisato che le caratteristiche essenziali dell’Iva sono quattro. Specificamente: la generalità di applicazione alle operazioni aventi ad oggetto beni e servizi; la proporzionalità al prezzo percepito dal soggetto passivo quale contropartita dei beni e servizi forniti; l’applicazione in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione, compresa quella della vendita al minuto, a prescindere dal numero di operazioni effettuate in precedenza; la possibilità di detrarre dall’imposta dovuta gli importi pagati in occasione delle precedenti fasi del processo, in modo tale che il tributo si applichi, in ciascuna fase, solo al valore aggiunto della fase stessa e, in definitiva, il peso dell’imposta resti a carico del consumatore finale. In relazione alla prima caratteristica fondamentale dell’Iva, ossia l’applicazione generalizzata dell’imposta alle operazioni su beni o servizi, i giudici hanno affermato che l’imposta di registro oggetto della disputa non costituisce un’imposta generale, in quanto concerne solamente una categoria ristretta di operazioni, ovvero unicamente i contratti di locazione di beni strumentali, quindi non è destinata a gravare su tutte le operazioni economiche nello Stato membro considerato.

Già sulla base di questa prima considerazione i giudici Europei hanno concluso che, in questo caso, l’imposta di registro non presenta le caratteristiche essenziali dell’Iva e non è quindi interessata dal divieto previsto al Direttiva Iva, art. 401.

Peraltro, evidenziano ancora i giudici, l’imposta non viene percepita come parte di un processo di produzione e di distribuzione né può essere detratta dagli importi versati nel corso delle fasi precedenti. Nel caso in esame, infatti, non vi è alcuna possibilità di detrazione dall’imposta versata in ragione di un’eventuale operazione anteriore.

Sottolineando, infine, che il diritto dell’Unione ammette l’esistenza di regimi fiscali in concorrenza con l’Iva, la Corte ha dichiarato quindi che l’imposta di registro sui contratti di locazione di immobili a uso strumentale può essere legittimamente mantenuta dallo Stato italiano.

Appare pertanto corretta la posizione adottata dall’Amministrazione finanziaria laddove si è opposta alla restituzione dell’imposta versata.

p.6. L’ultimo motivo è infondato.

Dalla lettura della sentenza impugnata non emerge che la società abbia riproposto il motivo relativo alla esclusione delle sanzioni, mentre nel ricorso odierno la ricorrente trascrive la difesa svolta in secondo grado affermando” di richiedere in subordine l’annullamento delle sanzioni per i motivi anche di illegittimità precisati nel ricorso a pagina 15 che si intendono riportati”; doglianza sulla quale non risulta alcuna pronuncia della CTR.

Tuttavia una volta accolto il motivo in oggetto, con la relativa cassazione in parte qua della decisione di appello, si impone una nuova statuizione in punto di sanzioni, reputando il Collegio che sia possibile pervenire ad una decisione nel merito, non apparendo necessari ulteriori accertamenti. Affinché la Corte di cassazione possa procedere alla correzione della motivazione della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., u.c., è necessario che la sostituzione della motivazione sia solo in diritto e non comporti indagini o valutazioni di fatto, e che essa non importi violazione del principio dispositivo, ossia non pronunci su eccezioni non sollevate dalle parti e non rilevabili d’ufficio (Cass. n. 20806 del 06/09/2017). La doglianza non può trovare accoglimento, in quanto in materia di sanzioni amministrative tributarie, l’incertezza normativa oggettiva – che deve essere distinta dalla ignoranza incolpevole del diritto, come si evince dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 – è caratterizzata dalla impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile e può essere desunta da alcuni “indici”, quali, ad esempio: 1) la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) l’assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) l’esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8)il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente(Cass. n. 15452/2018).

Sussiste incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10 e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, quando è ravvisabile una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita, non già ad un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata e neppure all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento a cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione(Cass. n. 3108/2019; n. 3431 del 2019).

Nel caso di specie non è ravvisabile alcuna incertezza normativa stante il chiaro dettato normativo che ha abolito l’alternatività Iva e imposta di registro, assoggettando le locazioni in corso alla registrazione telematica e all’opzione di cui all’art. 35 cit..

Conclusivamente, il ricorso va respinto.

In assenza di costituzione dell’Agenzia non vi è luogo a provvedere sulle spese del giudizio.

PQM

La Corte:

– rigetta il ricorso;

Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, sussiste l’obbligo della parte impugnante in via principale non vittoriosa di versare una somma pari al contributo unificato già versato all’atto della proposizione dell’impugnazione, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della quinta sezione civile della Corte di cassazione tenuta da remoto, il 17 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 gennaio 2022