Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.864 del 13/01/2022

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso con RG. n. 211/2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende.

– ricorrente –

contro

GESI SRL IN LIQUIDAZIONE, in persona del legale rappresentante pro tempore, con domicilio telematico eletto all’indirizzo di posta elettronica certificata mauriziorossi1.avvocatinapoli.legalmail.it, rappresentata e difesa dall’avvocato Maurizio Rossi.

– controricorrente, ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. CAMPANIA, n. 143/17/12, depositata l’11/05/2012.

Nonché sul ricorso con RG. n. 642/2013 proposto da:

GESI SRL IN LIQUIDAZIONE, in persona del legale rappresentante pro tempore, con domicilio telematico eletto all’indirizzo di posta elettronica certificata mauriziorossi1.avvocatinapoli.legalmail.it, rappresentata e difesa dall’avvocato Maurizio Rossi.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore.

– intimata –

Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. CAMPANIA, n. 143/17/12, depositata l’11/05/2012.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 23 novembre 2021, D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, ex art. 23, comma 8-bis, convertito dalla L. 18 dicembre 2020, n. 176, dal Consigliere Riccardo Guida.

Dato atto che il Sostituto Procuratore generale Troncone Fulvio ha così concluso: (i) sul ricorso con RG. n. 211/2013: “Accogliere il ricorso interposto dalla difesa erariale, cassando con rinvio la sentenza impugnata e rigettare il ricorso proposto dalla società

contribuente, con le conseguenze di legge.”; (ii) sul ricorso con RG. n. 642/2013: “rigettare il ricorso proposto dalla società

contribuente, con le conseguenze di legge.”.

FATTI DI CAUSA

Ricorso con RG n. 211/2013.

1. La controversia riguarda l’impugnazione, con distinti ricorso, da parte di Gesi Srl, società operante nel settore del noleggio di imbarcazioni da diporto, di tre avvisi di accertamento, ai fini delle imposte dirette, dell’Iva e dell’Irap, emessi per gli anni di imposta 2003, 2004, 2005, che recuperavano a tassazione costi indeducibili.

2. La Commissione tributaria provinciale di Napoli, riuniti i ricorsi, accolse quelli relativi agli anni d’imposta 2003 e 2004, a causa della decadenza dell’azione accertatrice delle Entrate, che aveva notificato gli atti impositivi il 7/04/2010, oltre il termine del 31/12/2008 previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, e rigettò quello per il 2005 sul rilievo che, in quel periodo d’imposta, la società aveva svolto soltanto in apparenza l’attività di locazione delle imbarcazioni da diporto, per giustificare la strumentalità dei beni a fini personali dei propri soci.

3. La Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) della Campania, disattendendo sia l’appello principale della società che quello incidentale dell’Agenzia delle entrate avverso i capi della sentenza di primo grado di rispettiva soccombenza, ha integralmente confermato la decisione impugnata, in considerazione del difetto d’inerenza dei costi dedotti nel 2005 e, quanto agli anni 2003 e 2004, in ragione della mancata dimostrazione, da parte dell’erario, della pendenza di un procedimento penale per reati fiscali, quale presupposto del raddoppio dei termini ordinari di accertamento.

4. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione, con un motivo, avverso la sentenza d’appello; la società ha resistito con controricorso, nel quale ha svolto ricorso incidentale condizionato, affidato ad un motivo ed ha depositato una memoria ai sensi dell’art. 378, c.p.c..

Ricorso con RG. n. 642/2013.

5. La controversia riguarda l’impugnazione da parte di Gesi Srl, dell’avviso di accertamento sopra indicato, ai fini delle imposte dirette, dell’Iva e dell’Irap, per il periodo d’imposta 2005, che recuperava a tassazione costi indeducibili.

6. La Commissione tributaria provinciale (“C.T.P.”) di Napoli, per quanto qui interessa, rigettò il ricorso (mentre, come sopra indicato al p. 2, lo accolse nella parte relativa all’impugnazione di analoghi avvisi per il 2003 e il 2004).

7. La Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) della Campania, come già specificato (cfr. p. 3), ha condiviso l’analisi del giudice di primo grado e, in particolare ha puntualizzato che dal controllo era emerso che, nel 2005, a fronte del noleggio di due imbarcazioni (per 38 giorni e per 46 giorni), la contribuente non aveva emesso alcuna fattura ed aveva contabilizzato “fatture da emettere” per Euro 149.700,00, quali crediti mai incassati e integralmente svalutati nell’esercizio successivo. Nel 2005, la società aveva registrato un risultato fiscale negativo di Euro 373.423,46, ragione per cui i costi imputati all’attività di noleggio (per Euro 523.123,86) non possedevano il carattere dell’inerenza prescritto dall’art. 109 t.u.i.r., comma 5.

8. La società ricorre con sette motivi, illustrati con una memoria, e l’Agenzia delle entrate è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

a. Preliminarmente va disposta, ai sensi dell’art. 335 c.p.c., la riunione dei due ricorsi, con i quali viene impugnata la medesima sentenza, e, per l’effetto, essi vanno qualificati, rispettivamente, come ricorso principale, quello dell’Agenzia con RG. n. 211/2013 (notificato il 20/12/2012), e come ricorso incidentale, quello autonomamente proposto dalla contribuente con RG. n. 642/2013 (notificato il 28/12/2012), la quale, per altro, nel controricorso al ricorso principale dell’ufficio, aveva anche proposto ricorso incidentale condizionato. E ciò perché, come ha altre volte affermato la Corte: “il principio dell’unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l’atto contenente il controricorso. Tuttavia quest’ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale”, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di 40 giorni risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 c.p.c., indipendentemente dai termini (l’abbreviato e l’annuale) di impugnazione in astratto operativi (ex multis Cass. 31/01/2018, n. 2388; conf.: Cass. 23/11/2018, n. 30352; Cass. 07/11/2019, n. 28692). Tali requisiti risultano rispettati dal ricorso successivo della contribuente che, pertanto, deve essere convertito in ricorso incidentale autonomo.

Ricorso con RG. n. 211/2013.

1. Con l’unico motivo di ricorso principale (“1) Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, comma inserito dal D.L. n. 223 del 2006, art. 37, comma 24, convertito con modificazioni dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, con decorrenza prevista dal medesimo D.L. n. 223 del 2006, art. 37, dal comma 26. Nonché per violazione e falsa applicazione dello stesso art. 43 cit., comma 1. Nonché per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3. Nonché per violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”), l’Agenzia censura la sentenza impugnata che ha preteso che ai fini del raddoppio dei termini dell’accertamento fosse necessaria la prova della pendenza di un processo penale, senza considerare che invece agli stessi fini è sufficiente la condizione, nella specie integrata dall’entità dell’evasione fiscale superiore a Euro 50.000,00, dell’obbligo di denuncia penale per alcuno dei reati di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 1,2,3 e 4.

2. Con l’unico motivo di ricorso incidentale condizionato (“1) La sentenza è illegittima per avere giudicato su una domanda nuova sollevata dall’UF con l’appello incidentale, in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, e dell’art. 345 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”), la ricorrente censura la sentenza impugnata che non ha dichiarato l’inammissibilità dell’appello incidentale dell’ufficio per novità dei motivi di appello, visto che, in primo grado, l’Amministrazione finanziaria (“A.F.”), in replica all’eccezione di decadenza del potere impositivo per le rettifiche per gli anni 2003 e 2004, aveva invocato la sospensione ai sensi della L. n. 289 del 2002, dei termini del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, che però era stata esclusa dal primo giudice, e soltanto nel giudizio d’appello, mutando la propria linea difensiva, l’Agenzia aveva sostenuto che la tempestività delle rettifiche era dovuta al raddoppio dei termini previsti dall’art. 43, comma 3, per le fattispecie penalmente rilevanti.

3. Il motivo di ricorso incidentale condizionato, il cui esame è prioritario rispetto al motivo di ricorso principale, è infondato.

Il processo tributario è strutturato come giudizio d’impugnazione di un provvedimento contenente la pretesa dell’A.F., nel quale l’ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale ed il dibattito processuale è delimitato, da un lato, dalle ragioni di fatto e di diritto esposte nell’atto impositivo e, dall’altro, dalle questioni dedotte dal contribuente nel ricorso introduttivo (cfr. ex multis Cass. 03/02/2021, n. 2413, che menziona Cass. nn. 10779/2007, 15849/2006, 9754/2003). Al fine di accertare quando ricorra una domanda nuova, per autorevole dottrina, occorre fare riferimento agli elementi costitutivi di essa, ossia ai soggetti, al petitum e alla causa petendi, ed infatti a determinare la disuguaglianza (o novità) della domanda è sufficiente che sia diverso anche uno soltanto di tali aspetti giuridici.

Considerazioni simmetriche valgono per il divieto (sancito, con riferimento al processo tributario, dall’art. 57, comma 2), di proporre nuove eccezioni che non siano rilevabili d’ufficio. Nell’ottica della parte resistente, speculare a quella del fisco, è indubbio che il contribuente incorre nel divieto se propone per la prima volta in appello le eccezioni in senso tecnico, ossia gli strumenti processuali diretti a fare valere un fatto giuridico avente efficacia impeditiva, modificativa o estintiva della pretesa fiscale. Tornando all’esame del motivo di ricorso, se ci si pone nell’ottica dell’ente impositore (attore sostanziale), è senz’altro da escludere che l’A.F. abbia contravvenuto al divieto di proporre una domanda nuova in appello laddove essa si è limitata ad addurre nuovi argomenti al fine di vincere l’eccezione di decadenza dell’azione accertatrice dedotta ex adverso. Tale approdo giuridico è conforme alla giurisprudenza sezionale che, fin da Cass. 10/01/2013, n. 414, ha ripetutamente affermato che, nel processo tributario, la replica all’eccezione di decadenza del contribuente non è una domanda nuova, la cui proposizione è inammissibile nel giudizio d’appello, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, ma una “mera difesa” non soggetta ad una simile preclusione processuale. In termini pressoché identici si è espressa da ultimo Cass. 21/07/2021, n. 20904, che ha ribadito che la replica a un’eccezione di decadenza sollevata dalla controparte, mediante la quale si evidenzi il rispetto del termine di decadenza stabilito per l’esercizio dell’azione di cui sia stata eccepita l’inosservanza, allegando i fatti da cui ricavare la tempestività dell’esercizio dell’azione, non determina la proposizione di domande o eccezioni nuove, trattandosi di una mera allegazione difensiva, strumentale alla replica a un’eccezione di controparte, come tale sempre deducibile, a fronte di eccezioni difensive tempestivamente sollevate; essa, inoltre, non comporta alcun indebito ampliamento dell’oggetto del contendere o del thema decidendum, che rimane pur sempre determinato dalle domande proposte e dalle eccezioni difensive sollevate, alle quali la parte ricorrente ha sempre diritto di replicare, allegando gli eventuali fatti costitutivi delle relative difese. Considerazioni, queste ultime, che si attagliano alla presente controversia, nella quale l’Amministrazione, nel giudizio d’appello, ha soltanto offerto un ulteriore motivo (ovvero il raddoppio dei termini di notifica dell’avviso di accertamento in caso di violazione che comporti l’obbligo di denuncia penale, previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, ratione temporis vigente), un’altra argomentazione difensiva diretta a inficiare la sentenza impugnata (che aveva dichiarato la decadenza dell’azione accertatrice per il 2003 e il 2004), perché anche le difese, le argomentazioni e le prospettazioni con cui A.F. si difende dalle contestazioni già dedotte in giudizio non costituiscono, a loro volta, né domande nuove né eccezioni in senso tecnico. Sicché, in conclusione, va enunciato il seguente principio di diritto, cui la C.T.R. si è uniformata: “Nel processo tributario, la parte che, in replica ad un’eccezione di decadenza, assuma di avere tempestivamente compiuto l’atto necessario ad evitarla, non propone una domanda nuova né solleva un’eccezione in senso stretto, quali attività processuali inammissibili nel giudizio d’appello, ai sensi del D.Lgs. n. 446 del 1992, art. 57, ma svolge una mera difesa, come tale proponibile per la prima volta anche in appello, fermo restando che l’onere della relativa prova deve essere assolto nel rispetto delle preclusioni processuali.”.

4. Il motivo del ricorso principale è fondato.

4.1. Questa Corte, come ricordato da Cass. 28/04/2021, n. 11156, ha ripetutamente affermato che “In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, nei testi applicabili “ratione temporis”, presuppone unicamente l’obbligo di denuncia penale, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte Cost. nella sentenza n. 247 del 2011, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario. (Cass. 02/07/2020, n. 13481).”. Si è anche precisato che detti termini – D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, per l’IRPEF, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, per l’IVA – sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se archiviata o tardiva, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento già notificati, relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 (ed è il caso in esame), incidano le modifiche introdotte dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l’applicazione del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2, nella parte in cui fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni e degli inviti a comparire D.Lgs. n. 218 del 1997, ex art. 5, già notificati, dimostrando un “favor” del legislatore per il raddoppio dei termini se non incidente su diritti fondamentali del contribuente, quale il diritto di difesa, in ossequio ai principi costituzionali di cui agli artt. 53 e 112 Cost., (Cass. 19/12/2019, n. 33793; 14/05/2018, n. 11620); inoltre, la Cassazione penale (cfr., ex aliis, Cass. pen. 23/05/2013, n. 36894) ha più volte rimarcato che “Il reato tributario di dichiarazione infedele può essere integrato anche da condotte elusive ai fini fiscali purché riconducibili a quelle previste dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3 e 37-bis, considerato che la fattispecie di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, non richiede la sussistenza di una dichiarazione fraudolenta ma soltanto la presentazione di una dichiarazione infedele e, pertanto, la mera indicazione, anche senza l’uso di mezzi fraudolenti, di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ed elementi passivi fittizi, quando ricorrano le altre condizioni ivi previste in relazione all’ammontare dell’imposta evasa e degli elementi attivi sottratti alla imposizione e, quindi, quando si superino le relative soglie di punibilità.”; infine, si è stabilito che “In materia di reati tributari, spetta esclusivamente al giudice penale il compito di determinare l’ammontare dell’imposta evasa, da intendersi come l’intera imposta dovuta e non versata (…) in base a una verifica che può venire a sovrapporsi ed anche entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dal giudice tributario, non essendo configurabile alcuna pregiudiziale tributaria.” (Cass. pen. 27/09/2018, n. 50157; conf.: nn. 15899 del 2016, 37335 del 2014, 35579 del 2017, 28710 del 2017, 38684 del 2014, n. 5490 del 2009, n. 36396 del 2011, 21213 del 2008).

4.2. Nella specie, la C.T.R. non si è conformata a questi principi di diritto in quanto, senza mettere in discussione l’entità dell’evasione contestata (superiore alla soglia di Euro 50.000,00) e l’astratta rilevanza penale delle contestate omissioni fiscali, ha negato che trovi applicazione il termine raddoppiato di decadenza dell’azione accertatrice esclusivamente perché (cfr. pag. 3 della sentenza) “non viene fornita la prova del relativo procedimento penale”.

5. Ne consegue che, accolto il ricorso principale, rigettato quello incidentale condizionato, la sentenza è cassata, con rinvio alla C.T.R. della Campania, in diversa composizione, per un nuovo esame della causa, e anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità.

Ricorso con RG n. 642/2013.

6. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, che la sentenza impugnata è inficiata da motivazione solo apparente, atteso che si limita a “ricopiare” quella della sentenza del giudice inferiore, senza procedere ad un’autonoma valutazione dei motivi di appello.

7. Con il secondo motivo, in subordine rispetto al precedente mezzo di impugnazione, la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 112, c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in quanto la sentenza, ove si ritenga che sia motivata in base ad una presunta antieconomicità dell’attività di noleggio delle imbarcazioni, è viziata da ultrapetizione poiché l’Amministrazione finanziaria (“A.F.”) non ha fondato il recupero sulla non inerenza dei costi perché irragionevoli sul piano economico, ma sull’inesistenza dell’attività di noleggio di imbarcazioni, impiegate in realtà esclusivamente per finalità personali dei propri soci.

8. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, che la sentenza impugnata è viziata da motivazione carente e/o insufficiente su un punto decisivo della causa, perché non chiarisce la ragione per cui l’attività di gestione delle imbarcazioni da diporto debba considerarsi antieconomica.

9. Con il quarto motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, che la sentenza impugnata è viziata da motivazione contraddittoria su un punto decisivo della causa in quanto, ipotizzando l’antieconomicità dell’attività di noleggio, l’ente impositore non avrebbe potuto recuperare a tassazione tutti i costi relativi alla gestione del ramo nautico, ma esclusivamente quelli che oltrepassavano la soglia della economicità.

10. Con il quinto motivo la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in quanto la sentenza ha omesso di pronunciare sul motivo di appello con il quale la contribuente evidenziava sia l’infondatezza dei tredici rilievi di fatto posti a base della rettifica operata dall’A.F., sia la mancanza di prova della pretesa erariale.

11. Con il sesto motivo la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in quanto la sentenza ha omesso di pronunciare sull’eccezione di difetto di motivazione della rettifica fiscale, in considerazione della mancata allegazione degli atti istruttori prodromici all’avviso impugnato, non conosciuti dalla contribuente, riguardanti un diverso soggetto, la Pam Spa, al quale faceva riferimento il PVC ripetutamente richiamato nell’atto impositivo.

12. Con il settimo motivo la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in quanto la sentenza ha omesso di pronunciare sull’eccezione, sollevata dalla contribuente in entrambi i giudizi di merito, di invalidità derivata dell’accertamento in conseguenza dell’illegittimità della verifica eseguita ad opera della DRE, i cui funzionari non erano muniti dei relativi poteri.

13. Il primo, il terzo e quarto motivo, da esaminare insieme per connessione, sono infondati.

Innanzitutto (quanto al primo motivo), per giurisprudenza pacifica (Cass. Sez. U. 27/12/2019, n. 34476, la quale richiama, in motivazione, Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Sez. U. 18/04/2018, n. 9558; Sez. U. 31/12/2018, n. 33679; nello stesso senso, tra le altre, Cass. Sez. U. 10/12/2020, n. 28176. In termini, tra le numerose pronunce della sezione tributaria, Cass. 16/07/2021, n. 20415, che riporta in motivazione i precedenti delle Sezioni unite) “nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione.”. Nella specie, diversamente da quanto sostiene la ricorrente, una motivazione esiste e la C.T.R., come risulta dall’iter argomentativo sopra sintetizzato, ha congruamente illustrato le ragioni del proprio convincimento, dichiarando di condividere la sentenza di primo grado (che aveva concluso per l’apparenza dei costi portati in deduzione) anche a causa dell’evidente antieconomicità dell'(apparente) attività di noleggio dei natanti, che nel 2005 non aveva prodotto alcun incasso, ma soltanto ingenti perdite. Tali considerazioni valgono a superare anche le doglianze attinenti alla carenza o contraddittorietà dello sviluppo motivazionale della decisione impugnata (terzo e quarto motivo) che, come dianzi accennato, ha fatto riferimento all’antieconomicità della (apparente) gestione del “ramo nautico” al solo fine di dare conto delle ragioni di condivisione della pronuncia di primo grado che, giova ripeterlo, ha ravvisato l’inesistenza e mera apparenza di tale attività. Il che spiega anche il motivo per cui la C.T.R. ha ritenuto legittimo il recupero di tutti i costi anziché soltanto di una parte di essi.

14. Il secondo, il quinto, il sesto e il settimo motivo, da esaminare insieme per connessione, sono infondati.

A prescindere dalla prospettabile inammissibilità delle censure, che appaiano generiche, valutative e prive di decisività – in dettaglio: (i) quanto al secondo motivo, come suaccennato (p. n. 8), la sentenza allude all’antieconomicità della gestione come argomento che corrobora l’affermazione del giudice di primo grado circa l’insussistenza dei costi; (ii) il quinto motivo sollecita la Corte, in maniera non consentita, a rivalutare gli aspetti fattuali della controversia, già esaminati dal giudice di merito; (iii) il sesto motivo richiama genericamente atti e documenti riguardanti la Pam Spa senza spiegare quale sia la loro rilevanza in rapporto al recupero dei costi in discussione; (iv) il settimo motivo evoca genericamente l’assenza di potere di compiere la verifica in capo ai funzionari della DRE senza nemmeno indicare con precisione se tale carenza si riferisca all’anno (2008) della verifica (cfr. pag. 4 del ricorso) oppure al periodo d’imposta in verifica (2005) -, comunque è utile ricordare che, per giurisprudenza consolidata, non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (Cass. 6/12/2017, n. 29191 – conf.: 08/03/2007, n. 5351; 13/10/2017, n. 24155; 04/06/2019, n. 15255; 30/01/2020 n. 2153; 02/04/2020, n. 7662 – ha affermato che: “Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia.”). Nella fattispecie concreta, è chiaro che la C.T.R. (e prima di essa la C.T.P.), nel riconoscere la legittimità dell’avviso, ha implicitamente ritenuto non convincenti gli argomenti difesivi offerti dalla società a confutazione delle circostanze di fatto alla base dell’accertamento.

15. Ne consegue il rigetto del ricorso.

16. Nulla occorre disporre in punto di spese processuali poiché l’Agenzia non ha svolto attività difensiva.

PQM

La Corte, riunito il ricorso con RG n. 642/2013 a quello con RG. n. 211/2013, accoglie il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate, rigetta il ricorso incidentale condizionato della contribuente; rigetta il ricorso successivo della contribuente; cassa la sentenza impugnata, in relazione al ricorso principale dell’ufficio, e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Doppio contributo per incidentale.

Così deciso in Roma, il 23 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 13 gennaio 2022