Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.888 del 13/01/2022

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10938/2020 R.G., proposto da:

l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;

– ricorrente –

contro

la “D.R.T. 2 S.r.l.”,. con sede in ***** (CN), in persona dell’amministratore unico pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Giorgio Scanavino, con studio in Asti, e dall’Avv. Paolo Panariti, con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

– controricorrente/ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte l’11 dicembre 2018 n. 1921/06/2018;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata del 19 ottobre 2021 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo.

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte l’11 dicembre 2018 n. 1921/06/2018, che, in controversia su impugnazione di avvisi di accertamento per IRES, IRAP ed IVA relative agli anni d’imposta 2009, 2010 e 2011, in dipendenza della scorretta deduzione delle quote di ammortamento di beni strumentali facenti parte di un’azienda ristorativo-alberghiera e di perdite su crediti, all’esito di un controllo c.d. “a tavolino”, ha rigettato l’appello proposto medesima nei confronti della “D.R.T. 2 S.r.l.” avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Cuneo il 28 ottobre 2015 n. 291/01/2015, con compensazione delle spese giudiziali. La Commissione Tributaria Regionale ha confermato la decisione di primo grado, sul presupposto che l’obbligo del contraddittorio preventivo con la contribuente fosse stato violato, essendo stati notificati gli avvisi di accertamento senza una preliminare contestazione degli addebiti. La “D.R.T. 2 S.r.l.” si è costituita con controricorso, proponendo ricorso incidentale avverso la sentenza impugnata. Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso con il procedimento ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c., la proposta redatta dal relatore designato è stata notificata ai difensori delle parti con il decreto di fissazione dell’adunanza della Corte. La controricorrente ha depositato memoria.

CONSIDERATO

che:

Con Riguardo Al Ricorso Principale.

Con unico motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 6, 10 e 12, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, e della L. 7 gennaio 1929, n. 4, art. 24, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che il principio del contraddittorio preventivo imponesse la redazione di un processo verbale di constatazione per consentire l’esercizio del diritto di difesa sia per i c.d. “tributi armonizzati” che per i c.d. “tributi armonizzati”.

Con Riguardo Al Ricorso Incidentale (Condizionato).

Con unico motivo, per il caso di cassazione anche solo parziale della sentenza impugnata, si chiede il rinvio del giudizio al giudice di appello ai fini dell’esame della controversia nel merito, facendo salva ogni eccezione, domanda o difesa svolta nei precedenti gradi di giudizio.

Ritenuto Che:

Con Riguardo Al Ricorso Principale.

1. Il motivo è fondato.

1.1 Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di tributi “non armonizzati” (come l’IRPEF e l’IRAP), l’obbligo dell’amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio nel corso del procedimento non sussiste per gli accertamenti c.d. “a tavolino”, per cui non si pone la questione di un’eventuale inosservanza del termine dilatorio di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7; tuttavia, tale principio non vale per i tributi “armonizzati” come l’IVA, ipotesi nella quale, tuttavia, il contribuente che faccia valere il mancato rispetto di detto termine è in ogni caso onerato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo (tra le tante: Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., Sez. 6-5, 29 ottobre 2018, n. 27420; Cass., Sez. 6-5, 5 novembre 2020, n. 24793; Cass., Sez. 5, 29 dicembre 2020, n. 29726; Cass., Sez. 5, 6 luglio 2021, nn. 19176 e 19177).

1.2 Inoltre, in tema di verifiche fiscali, la regola in base alla quale l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, decorrente dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica, determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, si applica anche nel caso di accessi brevi finalizzati all’acquisizione di documentazione, sia perché la disposizione di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, non prevede alcuna distinzione in ordine alla durata dell’accesso, in esito al quale comunque deve essere redatto un verbale di chiusura delle operazioni, sia perché, anche in caso di accesso breve, si verifica l’intromissione autoritativa dell’amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente, che deve essere controbilanciata dalle garanzie di cui al citato art. 12 (Cass., Sez. 5, 21 novembre 2018, n. 30026; Cass., Sez. 5, 15 gennaio 2019, n. 701; Cass., Sez. 5, 8 maggio 2019, n. 12094; Cass., Sez. 5, 4 maggio 2021, n. 11589).

1.3 Ne deriva che il contraddittorio, quanto al diritto interno, è garantito dall’esistenza di uno spatium deliberandi tra la notifica del processo verbale di constatazione e la notifica dell’avviso di accertamento, che consente al contribuente di far valere in tal sede e con quelle modalità le proprie ragioni esercitando il diritto di esser sentito; non è previsto da alcuna disposizione vigente ratione temporis che sia l’amministrazione finanziaria a dover invitare con atto formale il contribuente a contraddire sui rilievi (Cass., Sez. 5, 1 aprile 2021, n. 9076). Invero, è solo con il D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 5-ter, come modificato dal D.L. 30 aprile 2019, n. 34, art. 4-octies, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 giugno 2019, n. 58, in vigore dall’1 luglio 2020, che si è previsto che “l’ufficio, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica l’invito a comparire di cui all’art. 5, per l’avvio del procedimento di definizione dell’accertamento”.

Comunque, detta previsione non va qui applicata in quanto successiva ai fatti di causa e non retroattiva. Ne’ la contribuente ha dedotto nei gradi di merito l’inosservanza del termine di sessanta giorni di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7.

1.4 Nella specie non vi è stato alcun accesso o ispezione presso i locali destinati all’attività commerciale da parte dei verificatori che si erano limitati ad acquisire la documentazione spontaneamente esibita dalla stessa contribuente a seguito di invito dell’amministrazione finanziaria.

Il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, commi 1 e 6, prevede che “gli uffici dell’imposta sul valore aggiunto possono disporre l’accesso di impiegati dell’amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, artistiche, agricole o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni” e che “di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia”. Le suddette previsioni sono applicabili anche con riguardo alle imposte dirette in virtù del richiamo al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 6, da parte del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33, comma 1.

Come è evidente, pertanto, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 6, impone la redazione di verbale solo ed esclusivamente in caso di accesso per procedere ad ispezioni documentali, verifiche, ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile, pertanto non è corretta la tesi sostenuta dal ricorrente secondo la quale anche nel caso di verifica documentale espletata autonomamente dall’amministrazione finanziaria nei propri uffici sarebbe necessaria la redazione di un verbale di chiusura delle operazioni (Cass., Sez. 5", 4 aprile 2018, n. 8246).

1.5 Al caso in esame, invece, è applicabile il disposto di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2, il quale prevede che “Per l’adempimento dei loro compiti gli uffici possono: (…) 2) invitare i soggetti che esercitano imprese, arti o professioni, indicandone il motivo, a comparire di persona o a mezzo di rappresentanti per esibire documenti e scritture, ad esclusione dei libri e dei registri in corso di scritturazione, o per fornire dati, notizie e chiarimenti rilevanti ai fini degli accertamenti nei loro confronti (…)”, stabilendo che “Le richieste fatte e le risposte ricevute devono essere verbalizzate a norma dell’art. 52, comma 6” (sopra trascritto). Analoghe previsioni in materia di imposte dirette sono contenute nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, nn. 2 e 3, il quale prevede che “Per l’adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono: (…) 2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti (…)”, stabilendo che “Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale”, e che gli uffici possono “invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti”, stabilendo che “L’ufficio può estrarne copia ovvero trattenerli, rilasciandone ricevuta”.

1.6 Ne discende, dunque, che l’obbligo del contraddittorio preventivo non è stato in alcun modo violato per alcuno dei tributi interessati dall’attività di accertamento, non essendo tenuti i verificatori, in ipotesi di attività accertativa tutta interna all’amministrazione finanziaria, a redigere un verbale conclusivo delle operazioni di verifica per consentire l’esercizio del diritto di difesa da parte della contribuente.

Con Riguardo Al Ricorso Incidentale.

2. Il motivo è inammissibile sotto un duplice profilo.

2.1 Anzitutto, non è ravvisabile ricorso incidentale, per mancanza di un requisito essenziale ai sensi dell’art. 366 c.p.c., n. 4, in un controricorso in cui, sia pure prospettando ragioni ulteriori a giustificazione della richiesta di conferma della sentenza da controparte impugnata, rispetto a quelle in essa contenuta, non vi è richiesta di cassazione della medesima (Cass., Sez. Un., 7 dicembre 2016, 25045; Cass., Sez. 3, 13 maggio 2020, n. 8873; Cass., Sez. 1, 22 ottobre 2020, n. 23172).

2.2 Inoltre, è pacifico, in tema di giudizio di cassazione, che è inammissibile per carenza di interesse il ricorso incidentale condizionato allorché proponga censure che non sono dirette contro una statuizione della sentenza di merito bensì a questioni su cui il giudice di appello non si è pronunciato ritenendole assorbite, atteso che in relazione a tali questioni manca la soccombenza che costituisce il presupposto dell’impugnazione, salva la facoltà di riproporre le questioni medesime al giudice del rinvio, in caso di annullamento della sentenza (tra le tante: Cass., Sez. 5, 22 settembre 2017, n. 22095; Cass. Sez. 6-Lav., 23 luglio 2018, n. 19503; Cass., Sez. 3", 12 giugno 2020, n. 11270; Cass., Sez. 5, 24 giugno 2021, n. 18261).

2.3 Nella specie, respingendo l’appello principale (con riguardo alla questione preliminare dell’inosservanza del contraddittorio preventivo), la Commissione Tributaria Regionale aveva espressamente dichiarato l’assorbimento dell’appello incidentale (con riguardo alle questioni di merito sui vizi intrinseci degli atti impositivi – “Domande in subordine di parte resistente assorbite dalla decisione sulla questione preliminare”).

Per cui, essendo risultata vittoriosa sulla questione preliminare, la contribuente non aveva alcun interesse a proporre ricorso incidentale dinanzi al giudice di legittimità per il riesame delle questioni assorbite da parte del giudice di merito in sede di eventuale cassazione con rinvio della sentenza impugnata.

3. Pertanto, alla stregua delle suesposte argomentazioni, il ricorso principale può trovare accoglimento, il ricorso incidentale deve essere dichiarato inammissibile e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regioionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

4. Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale, dichiara l’inammissibilità del ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità; si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 19 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 13 gennaio 2022