Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, perfezionamento, registrazione dei documenti, attività meramente prodromica alla realizzazione del reato

Cassazione penale, sez. III, sentenza 22/10/2024 (dep. 20/02/2025) n. 7027

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza del 16 ottobre 2023, la Corte di appello di Ancona ha confermato - quanto alla responsabilità penale - la sentenza del Tribunale di Pesaro, con la quale l'imputato, all'esito di giudizio abbreviato, era stato condannato alla pena sospesa di un anno di reclusione, per il reato di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000, perché, nella qualità di titolare di uno studio legale, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, riferite agli onorari riconosciuti, indicava nella dichiarazione annuale relativa a dette imposte, per l'anno 2015, elementi passivi per un ammontare imponibile complessivo di Euro 44.118,00, oltre Iva pari ad Euro 9.705,00.

In parziale riforma della sentenza di primo grado, la sentenza di appello ha rideterminato la pena in mesi 8 di reclusione.

2. Avverso la sentenza, l'imputato ha proposto, tramite il difensore, ricorso per cassazione, chiedendone l'annullamento.

2.1. Con un primo motivo di doglianza, lamenta il ricorrente la violazione degli artt. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000 e 131-bis cod. pen. ed il connesso difetto di motivazione, per avere il giudice di secondo grado valutato la gravità dell'offesa sulla base della sola entità del danno, senza bilanciare l'ammontare dell'imposta evasa con gli altri indici stabiliti dalla norma.

La Corte di appello, infatti, avrebbe omesso di valutare il profilo delle modalità della condotta, da vagliare ai sensi dell'art. 133 cod. pen., astenendosi altresì dal considerare gli ulteriori elementi emergenti, nel caso di specie, a sostegno del riconoscimento della particolare tenuità del fatto, quali: a) l'importo modesto della contestata imposta evasa (euro 9.705,00); b) la circostanza che la condotta in contestazione si collochi ampiamente al di sotto della soglia superiore di minore rilevanza penale di Euro 100.000,00, prevista dall'art. 2, comma 2-bis, del D.Lgs. n. 74 del 2000; c) la condotta susseguente al reato posta in essere dall'imputato con l'adesione alla procedura di definizione della lite pendente in sede tributaria, ai sensi della legge n. 197 del 2022.

2.2. Con una seconda censura, si denunciano vizi della motivazione, relativamente alla ritenuta inapplicabilità della causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto, con riguardo alla abitualità della condotta.

Dalla sentenza di appello emergerebbe, infatti, il carattere sostanzialmente ed economicamente unitario della condotta contestata all'imputato, ricollegata al rapporto professionale intercorso con il Fi., emittente le fatture, e la società Infortunistica Sanmarinese, nella causa civile (Omissis); di talché, sarebbe contraddittorio l'apparato motivazionale del provvedimento impugnato, laddove, pur riconoscendo l'unicità dell'operazione sostanziale ed economica sottostante all'emissione dei documenti fiscali in esame, valorizza al contempo la non occasionalità della condotta, in ragione della pluralità delle fatture medesime.

2.3. Con un ultimo motivo di ricorso, ci si duole, infine, del vizio di motivazione in relazione alla ritenuta sussistenza dell'elemento soggettivo del reato, sul rilievo che, se è vero che l'avv. Ba.Br. non avrebbe potuto indicare nessuna Iva a credito nella relativa dichiarazione annuale qualora le fatture fossero state emesse da un soggetto sammarinese, è altresì agevole rilevare che, in tal caso, l'imputato non avrebbe neppure concretamente versato all'emittente alcun importo a tale titolo.

3. In data 2 ottobre 2024, la difesa dell'imputato ha depositato memoria con la quale, presentando motivi aggiunti afferenti al mancato riconoscimento della causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto, sviluppa ulteriormente i temi già oggetto del ricorso principale.

In primo luogo, si ribadisce che la Corte di appello, nell'omettere qualsivoglia valutazione della condotta susseguente al reato posta in essere dall'imputato, non si sarebbe minimamente confrontata con la giurisprudenza di legittimità; in secondo luogo, si richiama il recente D.Lgs. n. 87 del 14 giugno 2024, il quale, modificando l'art. 13 del D.Lgs. n. 74 del 2000, ha previsto, al nuovo comma 3-ter, che, ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto, il giudice valuti, tra gli altri indici, l'entità del danno tributario residuo quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, rappresentando altresì la difesa come l'odierno imputato stia rigorosamente rispettando il piano di rateizzazione del debito tributario, avendo già versato le prime dodici rate previste - come dimostrato dalle ricevute fiscali specificamente allegate - per un ammontare complessivo, sinora versato, pari ad Euro 2.156,88, derivanti da un importo in quota capitale di Euro 179,74 per ciascuna rata, con debito residuo pari ad Euro 7.550,09.

Con riguardo, invece, al secondo motivo di impugnazione - relativo alla ritenuta abitualità della condotta - il ricorrente lamenta anche la violazione dell'art. 131-bis cod. pen.

Ancora una volta, la Corte di appello avrebbe erroneamente omesso di confrontarsi con la giurisprudenza di legittimità consolidatasi in tema di rapporti tra tenuità del fatto e continuazione dei reati, secondo la quale, in astratto, non è da escludere che possano ritenersi di particolare tenuità anche situazioni illecite caratterizzate addirittura dalla consumazione di più fattispecie distinte di reato, unite dal vincolo della continuazione.

Secondo la difesa, peraltro, sul punto sussisterebbe un ulteriore difetto motivazionale, avendo i giudici di secondo grado fatto fallacemente riferimento al concetto di "occasionalità", anziché a quello - diverso ed indicato espressamente dall'art. 131-bis cod. pen. - di "non abitualità" del comportamento, così mancando di motivare in ordine alle ragioni per le quali la condotta dell'imputato non avrebbe potuto essere considerata non abituale, sebbene concernente un numero limitato di fatture, riferite ad una sola operazione economica, nella cornice di una fattispecie astratta di reato a carattere unitario.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è fondato limitatamente ai primi due motivi ed inammissibile nel resto.

1.1. Invertendo l'ordine sistematico proposto dal ricorrente, si deve preliminarmente esaminare ciò che l'imputato ha dedotto nella terza censura, con riguardo alla ritenuta sussistenza dell'elemento soggettivo del reato.

Ebbene, le asserzioni difensive risultano meramente valutative, perché dirette ad una mera contestazione delle risultanze emerse dalla motivazione della sentenza di merito, senza la prospettazione di elementi dirimenti puntuali e precisi. All'opposto, la motivazione della Corte di appello, sia pur in maniera succinta, appare logica e coerente, laddove valorizza, ai fini della sussistenza dell'elemento soggettivo, la circostanza che l'odierno imputato si sia avvalso di fatture emesse, anziché da un soggetto residente in Italia - come tale assoggettato alla legislazione tributaria nazionale - da un soggetto operante nella Repubblica di San Marino, il quale, al contrario, emette fatture senza Iva al committente italiano, così escludendo ogni possibilità di recuperarla.

La censura, pertanto, deve dichiararsi inammissibile.

D'altra parte, nel pervenire a tale conclusione, la Corte di appello si è uniformata alla pacifica giurisprudenza di legittimità, alla luce della quale, in tema di reati tributari, il dolo del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000, consiste nella consapevolezza, da parte di colui che utilizza il documento in una dichiarazione, che chi ha effettivamente reso la prestazione non ha provveduto alla fatturazione del corrispettivo versato dall'emittente, conseguendo, in tal modo, un indebito vantaggio fiscale in quanto l'Iva versata dall'utilizzatore della fattura non è stata pagata dall'esecutore della prestazione medesima (ex multis, Sez. 3, n. 50362 del 29/10/2019, Rv. 277938).

1.2. Meritano, invece, accoglimento il secondo ed il terzo motivo di ricorso -ulteriormente specificati con memoria difensiva - che possono essere trattati congiuntamente, giacché relativi alla mancata applicazione della causa di esclusione della punibilità ex art. 131-bis cod. pen.

Quanto all'entità dell'offesa, va ricordato che, secondo il testo dell'art. 13, comma 3-ter, del D.Lgs. n. 74 del 2000 - recentemente introdotto dal D.Lgs. n. 87 del 2024 di revisione del sistema sanzionatorio tributario - ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto di cui all'art. 131-bis cod. pen., il giudice deve valutare, in modo prevalente, uno o più dei seguenti indici: a) l'entità dello scostamento dell'imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità; b) salvo quanto previsto dal comma 1, l'avvenuto adempimento integrale dell'obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l'amministrazione finanziaria; c) l'entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione; d) la situazione di crisi ai sensi dell'art. 2, comma 1, lettera a), del codice della crisi di impresa e dell'insolvenza, di cui al D.Lgs. n. 14 del 2019.

Peraltro, in tema di reati tributari, tra le condotte susseguenti al reato suscettibili di valutazione ai fini dell'applicabilità della causa di non punibilità per la particolare tenuità del fatto ex art. 131-bis cod. pen., come novellato dal D.Lgs. n. 150 del 2022, rientra l'integrale o parziale adempimento del debito tributario, anche attraverso un piano rateale concordato con il fisco o l'adesione a provvedimenti relativi alla rottamazione delle cartelle esattoriali (Sez. 4, n. 14073 del 05/03/2024, Rv. 286175).

Ebbene, nel caso di specie, i giudici dell'appello, rigettando la richiesta di applicazione dell'art. 131 -bis cod. pen., formulata dalla difesa, "alla stregua della gravità dell'offesa (imposta evasa per Euro 9.705,00) e della non occasionalità del reato, in considerazione della pluralità delle fatture per cui è processo", hanno omesso l'analisi della fattispecie in relazione all'eventuale sussistenza dei presupposti previsti dal citato art. 13, comma 3-ter, del D.Lgs. n. 74 del 2000, il quale, costituendo norma sostanziale più favorevole - come tale suscettibile di applicazione retroattiva in virtù del principio generale sancito dall'art. 2, quarto comma, cod. pen. - trova applicazione anche nella fattispecie, benché il fatto sia stato commesso in epoca antecedente.

La sentenza impugnata, nello specifico, ha mancato di confrontarsi con le censure, avanzate dalla difesa - sul rilievo della avvenuta adesione dell'imputato alla procedura di definizione della lite pendente in sede tributaria, ai sensi della legge n. 197 del 2022 - inerenti all'entità del debito tributario residuo, pari ad Euro 7.550,09, per l'intervenuto pagamento delle prime dodici rate previste, per un ammontare complessivo, sinora versato, di Euro 2.156,88.

Quanto, invece, alla ritenuta non occasionalità della condotta, evidenzia il Collegio che, trattandosi di reato unitario, ancorché manifestatosi nell'avvalimento di una serie molteplice di fatture inesistenti, la condotta dell'imputato non può certamente ritenersi abituale.

Ed invero, ribadito che, nel presente procedimento, al prevenuto è contestato il delitto di dichiarazione fraudolenta per avere indicato nella dichiarazione presentata nel 2016, per l'anno precedente, elementi passivi fittizi, avvalendosi di molteplici fatture emesse per operazioni inesistenti, occorre precisare che l'eventuale pluralità dei reati non dipende dalla pluralità dei documenti utilizzati, ma dalla pluralità delle dichiarazioni relative ai periodi d'imposta diversi ovvero a tributi differenti (Sez. 3., n. 28437 del 27/05/2021, Rv. 281593): ciò che, in altri termini, equivale a dire che, se la dichiarazione - come nel caso di specie - è unica, unico è il reato commesso con quella stessa dichiarazione, anche se i documenti utilizzati sono diversi.

L'articolo 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000, infatti, prevede un'unica incriminazione per il soggetto che ponga in essere una dichiarazione fraudolenta, sia che si avvalga di un solo documento, sia che utilizzi una pluralità di fatture o altri documenti, a nulla rilevando che le fatture o gli altri documenti siano diversi; e ciò perché il reato non si perfeziona con la semplice registrazione del documento che sarà poi utilizzato ma con la dichiarazione, riferita a quella specifica intera annualità, e con l'indicazione, nell'ambito della suddetta dichiarazione, di elementi passivi fittizi inseriti nella contabilità.

Rappresentando, dunque, la registrazione di tali documenti, un'attività meramente prodromica alla realizzazione del reato - che si consuma nel momento in cui si presenta una dichiarazione fraudolenta mediante l'uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti o nel momento in cui si registra in contabilità il singolo documento, che sarà poi utilizzato per abbattere i costi - sarà pertanto irrilevante il numero delle fatture o degli altri documenti utilizzati per abbattere i costi (Sez. 3, n. 626 del 21/11/2008, dep. 2009, Rv. 242343).

La stessa Relazione governativa al D.Lgs. n. 74 del 2000, del resto, è chiara in tal senso, laddove afferma, sia pure con riferimento al reato di cui all'art. 8 del predetto decreto che "poiché dal versante dell'utilizzatore, l'impiego di più fatture o documenti falsi a supporto di una medesima dichiarazione mendace dà comunque luogo ad un unico reato, si è previsto, al comma 2 dell'art. 8 che, anche nei confronti dell'emittente, la formazione di una pluralità di fatture o documenti falsi nel medesimo periodo di imposta integri un solo episodio criminoso, anziché tanti reati quanti sono i documenti emessi".

Tenuto conto che, in tema di non punibilità per particolare tenuità del fatto, il presupposto ostativo del comportamento abituale ricorre quando l'autore abbia commesso altri reati della stessa indole, oltre quello preso in esame (ex multis, Sez. U., n. 13681 del 25/02/2016, Rv. 266591; Sez. 6, n. 6551 del 09/01/2020, Rv. 278347; Sez. 1, n. 9858 del 24/01/2024, Rv. 286154), nel caso in esame, la condotta non può quindi ritenersi non occasionale e, dunque, ostativa al riconoscimento dell'invocata causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto.

2. Alla luce di quanto precede, la sentenza impugnata deve essere annullata, limitatamente alla statuizione in ordine all'applicabilità della causa di esclusione della punibilità ex art. 131-bis cod. pen., con rinvio alla Corte di appello di Perugia, perché proceda al nuovo giudizio, fornendo adeguata motivazione sul punto.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata, limitatamente al punto concernente l'applicabilità dell'art. 131-bis cod. pen., con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di appello di Perugia. Dichiara inammissibile il ricorso nel resto.

Così deciso in Roma, il 22 ottobre 2024.

Depositato in Cancelleria il 20 febbraio 2025.