Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.25477 del 12/10/2018
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –
Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –
Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –
Dott. TRISCARI G. – rel. Consigliere –
Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M. Giulia – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 8931 del ruolo generale dell’anno 2011 proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici ha domicilio in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12;
– ricorrente –
contro
Guerci e Pallavidini s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, per procura a margine del controricorso, dagli Avv.ti Cesare Glendi e Luigi Manzi, presso quest’ultimo elettivamente domiciliata in Roma, via Federico Confalonieri, n. 5;
– controricorrente –
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 4/12/11, depositata il giorno 13 gennaio 2011;
udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 9 aprile 2018 dal Consigliere Giancarlo Triscari.
RILEVATO
che:
la sentenza impugnata ha esposto, in punto di fatto, che: la società contribuente, esercente l’attività di fabbricazione di oreficeria e gioielleria, aveva impugnato dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Alessandria tre avvisi di accertamento con i quali l’Agenzia delle entrate aveva contestato maggiori ricavi e quindi rideterminato il reddito di impresa per gli anni di imposta 2003, 2004 e 2005, ai fini Irpeg, Irap, oltre che una maggiore Iva, e contestato, inoltre, l’illegittimità del comportamento della contribuente in ordine ad alcune operazioni di cessione intercorse con cessionari intracomunitari, non avendo indicato correttamente nelle fatture i codici identificativi; secondo l’Ufficio finanziario, la contribuente non aveva correttamente contabilizzato la grammatura di oro puro, e pertanto aveva ritenuto che presumibilmente il suddetto quantitativo di oro, non essendo stato riscontrato tra le rimanenze, era stato ceduto in evasione di imposta sicchè aveva rideterminato, mediante una media di dati fatturati estrapolati a campione, il costo medio della manifattura il costo presumibile di manodopera; secondo la contribuente, invece, doveva tenersi conto delle particolari fasi di lavorazione dell’oro, distinguendosi tra sfridi (pezzi di metallo recuperabili e quindi rientranti nel ciclo produttivo) e dispersioni (metallo volatile recuperabile mediante apposite procedure e costituente una sopravvenienza attiva per l’impresa da considerarsi quale quantitativo di oro puro di magazzino); la Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso, avendo ritenuto che, per quanto di interesse, la pretesa dell’Agenzia delle entrate si era fondata su una doppia presunzione, in quanto da un lato aveva ritenuto di potere calcolare il prezzo al grammo della manifattura facendo riferimento alla media del prezzo praticato nella prima e ultima fattura dell’anno di riferimento e, inoltre, che, per quanto concerneva il prezzo di manodopera, questo doveva essere applicato per tutti i prodotti lavorati, dovendosi ritenersi irragionevole che tutto l’oro proveniente da recuperi fosse da qualificarsi sopravvenienza attiva, in quanto doveva tenersi conto della particolarità della lavorazione dell’oro e della diversità degli scarti di lavorazione aventi natura diversa e la cui quantificazione prima del processo di recupero era impossibile da ipotizzare; l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello avverso la suddetta pronuncia, nel contraddittorio con la società contribuente;
la Commissione tributaria regionale del Piemonte ha rigettato l’appello, confermando la decisione del giudice di primo grado, avendo ritenuto, anche in questo caso, che l’ufficio finanziario aveva provveduto alla contestazione applicando una doppia presunzione e, inoltre, per quanto riguardava le altre contestazioni, che la buona fede della contribuente doveva condurre a ritenere infondato il motivo di appello proposto;
l’Agenzia delle entrate ricorre con sette motivi per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte in epigrafe;
si è costituita la società contribuente con controricorso.
CONSIDERATO
che:
con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, degli artt. 2697,2727 e 2729 cod. civ.;
il motivo è inammissibile;
lo stesso è solo genericamente prospettato, senza alcuna specifica attinenza al caso di specie, limitandosi la ricorrente a evidenziare, in astratto, la possibilità di procedere, in sede di accertamento, mediante presunzione che abbia, a sua volta, fondamento su altra presunzione, senza, tuttavia, compiere alcuna considerazione sul contenuto delle previsioni normative di riferimento e specificare sotto quale profilo le stesse non siano state correttamente applicate dal giudice di appello;
va precisato, sul punto, che secondo il costante orientamento di questa Suprema Corte, il vizio di violazione e falsa applicazione di legge deve tradursi nell’indicazione dei punti della sentenza impugnata che si assumano in contrasto con le norme regolatrici della fattispecie o con l’interpretazione delle stesse, fornita dalla giurisprudenza di legittimità e/o dalla dottrina prevalente, rendendo altrimenti il motivo inammissibile, esulando la formulata denunzia dalla previsione di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), (Cass. civ. Sez. 5, 24 aprile 2018, n. 10039);
con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., per avere ritenuto che, nella fattispecie, l’accertamento si era basato su una doppia presunzione, mentre, in realtà, si era proceduto in via presuntiva unicamente ai fini dell’accertamento del prezzo medio di manifattura dell’oro ceduto;
il motivo in esame risente delle medesime considerazioni già espresse con riferimento al primo motivo di ricorso, in particolare della mancata precisazione del contenuto delle previsioni normative che si intendono violate e della erroneità della pronuncia nella decisione sul punto in esame;
peraltro, non risulta dalla motivazione della sentenza impugnata che il giudice abbia negato, in astratto, la possibilità che, a determinate condizioni, si possa procedere all’accertamento anche mediante il ricorso a presunzioni fondate, a propria volta, su altre presunzioni, ma ha ritenuto che la costruzione argomentativa posta a fondamento della pretesa fatta valere negli avvisi di accertamento impugnati fosse assolutamente non idonea a giustificare la suddetta pretesa, soprattutto in considerazione della peculiarità del ciclo di produzione delle aziende orafe e del ciclo di recupero dell’oro e la ritenuta impossibilità di ipotizzare l’esatta quantificazione prima del processo di recupero, profili da quali, poi, ha fatto discendere la valutazione che, nella fattispecie, l’accertamento si era fondato su di una mera presunzione, priva di adeguati presupposti;
ed è questo punto della decisione, che assume particolare rilevanza in quanto è il fondamento del percorso motivazionale seguito dal giudice, che non è stato oggetto di censura con il presente motivo di ricorso;
con il terzo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omessa e insufficiente motivazione su un fatto decisivo per la controversia, per avere apoditticamente affermato che l’ufficio finanziario aveva operato una doppia presunzione;
il motivo è sono inammissibile;
lo stesso non specifica, come richiesto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), il fatto decisivo della controversia non tenuto in considerazione dal giudice del gravame e che avrebbe potuto condurre a una diversa decisione, ma si limita a ribadire che l’ufficio finanziario aveva proceduto alla determinazione del prezzo medio di cessione di ciascuna unità, senza tuttavia tenere conto che, sul punto, la sentenza censurata aveva reso pronuncia sul fatto in esame, pervenendo alla considerazione, come detto, che l’accertamento si era fondato su di una mera presunzione, priva di adeguati presupposti;
con il quarto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per insufficiente motivazione su un fatto decisivo per la controversia, in quanto gli argomenti posti a fondamento della questione se il prezzo medio di manifattura utilizzato dall’ufficio finanziario fosse attendibile sono da considerarsi non sufficienti a integrare una valida motivazione ovvero mere petizioni di principio o incongrui;
il motivo è inammissibile;
il giudice di secondo grado, in ordine alla questione sopra indicata, ha argomentato specificamente, indicando le ragioni per le quali ha ritenuto di non potere seguire la tesi dell’Agenzia delle entrate circa la attendibilità del costo medio della manifattura, precisando che lo stesso era stato accertato sulla base di una media presunta di dati fatturati estrapolati a campione, ed ha, ulteriormente osservato, dando particolare valenza a questi profili, che doveva tenersi conto della peculiarità del ciclo di produzione delle aziende orafe e del ciclo di recupero dell’oro, facendone quindi conseguire, seguendo questa impostazione, che l’accertamento compiuto non poteva dirsi fondato su elementi oggettivi e certi;
con il presente motivo, parte ricorrente non indica elementi decisivi non tenuti in considerazione dal giudice di appello, ma censura la sentenza sotto il profilo della valutazione, ritenuta non corretta, del complesso degli elementi esaminati ai fini della decisione, prospettando, in tal modo, una rivalutazione del merito della decisa, non consentita in questo grado di giudizio;
con il quinto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per non avere accertato se, nella fattispecie, potevano comunque ritenersi esistenti ricavi sottratti all’imposizione sebbene in misura inferiore rispetto a quelli accertati dall’ufficio finanziario;
il motivo è fondato;
la pronuncia del giudice di appello, nella prospettiva della non attendibilità del prezzo medio di manifattura individuato dall’ufficio finanziario, ha fatto conseguire l’illegittimità della pretesa di cui agli avvisi di accertamento, non tenendo tuttavia conto che costituiva fatto decisivo e controverso per il giudizio, non solo la modalità di calcolo, ma anche la verifica della legittimità della ripresa dei ricavi/corrispettivi non dichiarati, anche, eventualmente, per una misura inferiore rispetto a quella indicata negli avvisi di accertamento impugnati;
sul punto, deve rilevarsi l’omessa motivazione della pronuncia del giudice di appello, tenuto conto che la pretesa dell’ufficio finanziario si fondava, per gli anni di accertamento in esame, sulla ritenuta cessione di oro puro senza che la contribuente avesse provveduto alla conseguente dichiarazione;
il giudice di appello, limitando la pronuncia alla sola questione delle modalità di determinazione della misura degli omessi ricavi, ha omesso di pronunciare se, in ogni caso, era legittima la ripresa fondata sulla ritenuta cessione di oro puro non dichiarato, provvedendo, eventualmente, a stimare l’importo dei redditi non dichiarati sulla base del valore venale dell’oro (ove non contestato) e provvedendo ad un accertamento anche del prezzo della manifattura, secondo i poteri ad esso attribuiti dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7;
con il sesto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 41 e 46 non avendo tenuto conto che nei motivi di appello era stato dedotto che alcuni cessionari intracomunitari risultavano non identificabili attraverso il numero di partita Iva, circostanza che comportava il recupero Iva indebitamente versata ed avendo, invece, ritenuto non recuperabile l’Iva sulle suddette cessioni in considerazione del comportamento di buona fede della contribuente;
con il settimo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omessa o insufficiente motivazione su un fatto decisivo della controversia, per non avere argomentato sulle ragioni per le quali sussisteva il comportamento di buona fede della contribuente sulla questione della emissione di fatture per cessione intracomunitaria con l’indicazione errata del numero identificativo dei cessionari;
i motivi, che possono essere esaminati unitamente, sono infondati; la pretesa di parte ricorrente si fondava sulla non identificabilità dei cessionari intracomunitari attraverso il numero di partita Iva;
si legge, in particolare, a pag. 16 del ricorso, dedicato alla indicazione dei motivi fondanti la pretesa fatta valere con gli avvisi di accertamento impugnato, che l’ufficio finanziario “per il solo 2005 rilevava che la controparte aveva effettuato cessioni intracomunitarie, indicando nelle fatture codici identificativi dei cessionari errati; sicchè si applicava l’Iva sulle ridette cessioni e la riprendeva a tassazione”;
preme evidenziare che, tenuto conto di quanto sopra riportato, che l’ufficio finanziario non aveva messo in dubbio l’effettività delle operazioni, ma la non corretta indicazione dei codici identificativi dei cessionari;
sul punto, va precisato che, secondo la giurisprudenza di questa Suprema Corte (Cass. civ. Sez. 5, 18 gennaio 2018, n. 1140), “In tema di IVA, e con riguardo alle “cessioni intracomunitarie”, introdotte dal D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito nella L. 29 ottobre 1993, n. 427, allo scopo di evitare doppie imposizioni e affinchè l’imposta fosse pagata nello Stato della Comunità Europea nell’ambito del quale il bene è destinato al consumo, la non imponibilità dell’operazione ai sensi dell’art. 41, non è condizionata all’indicazione in fattura del codice identificativo del cessionario estero, atteso che la legge si limita a prescrivere, per il non assoggettamento ad imposta sul territorio italiano, che il detto cessionario estero intracomunitario abbia trasmesso al cedente il proprio numero di partita IVA, e cioè che quello si identifichi come soggetto passivo del tributo nel proprio Stato di residenza (art. 50, comma 1). Va pertanto esclusa l’imponibilità delle operazioni di cessione per il solo fatto che la società cedente abbia omesso di indicare in fattura il codice identificativo del cessionario estero intracomunitario, perchè una siffatta sanzione si pone in contrasto sia con l’art. 41, comma 1, lett. a) e art. 50, comma 1, della Legge, che una esplicita comminatoria in tal senso non contengono, sia con i principi del diritto comunitario, secondo i quali non può la medesima operazione essere assoggettata ad imposizione tanto nel paese di origine dei beni che in quello di destinazione degli stessi, con un’inammissibile duplicazione d’imposta” Cass. n. 12455 del 2007; in senso conforme Cass. n. 20575 del 2011, in cui si è precisato che quelli prescritti dall’art. 46, comma 1 e art. 50, commi 1 e 2, del D.L. citato costituiscono adempimenti di obblighi solo formali, “previsti per agevolare il successivo controllo ed evitare atti elusivi o di natura fraudolenta”, mentre, per fruire della deroga agevolativa rispetto al normale regime impositivo, occorre “invece – avuto riguardo alla espressa previsione del D.L. n. 331 del 1993, art. 41, comma 1, lett. a), secondo cui la cessione non imponibile si realizza mediante il trasporto o la spedizione dei beni nel territorio di un altro Stato membro – la prova dell’effettiva destinazione dei beni ceduti nel territorio dello Stato membro in cui il cessionario è soggetto di imposta”)”;
in sostanza, nel caso di cessioni intracomunitarie l’omessa o erronea indicazione del codice identificativo del cessionario non può essere ritenuta ragione che faccia venir meno la possibilità di applicazione del regime di non imponibilità di cui alla normativa citata, non essendo requisito sostanziale (in termini, Cass. n. 15871 del 2016), che è invece costituito dall’effettività dell’operazione;
nel caso di specie, non risulta che parte ricorrente abbia posto in dubbio, con gli atti impositivi, l’effettività delle operazioni, ma solo il dato formale della corretta indicazione dei codici identificativi dei cessionari;
per quanto sopra esposto, va accolto il quinto motivo di ricorso, rigettati gli altri motivi, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla Commissione tributaria regionale, in altra composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente grado di giudizio.
PQM
La Corte:
accoglie il quinto motivo di ricorso, rigettati gli altri motivi, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente grado di giudizio.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della quinta sezione civile, il 9 aprile 2018.
Depositato in Cancelleria il 12 ottobre 2018